Verfassungswidrige steuerliche Betriebsaufspaltung
Rechtsgutachten von Karl Albrecht Schachtschneider
Rechtlosigkeit des Konstrukts der gewerbesteuerrechtlichen
Betriebsaufspaltung
(…)
III. Ergebnis des 1. Kapitels
Die Gewerbesteuer auf die Erträge von mittels des Konstrukts der Betriebsaufspaltung fingierten Gewerbebetrieben von Rechteinhabern (Besitzunternehmer), welche durch die Überlassung der Rechte zur Nutzung, sei es Vermietung oder Verpachtung, sei es Lizenzierung, an eine Gesellschaft, deren Anteile sie innehaben oder die von ihnen beherrscht wird (Betriebsunternehmen), hat keine gesetzliche Grundlage. Als Rechtsfortbildung der Finanzgerichte mißachtet das Konstrukt der Betriebsaufspaltung die rechtsstaatlichen Grenzen des Richterrechts, weil die Betriebsaufspaltung dem ferneren Typus Gewerbe statt dem normalen Typus Verwaltung eigenen Vermögens zugeordnet wird, um fiskalische Interessen zu bedienen. Mangels Grundlage im Gesetz ist das Konstrukt der Betriebsaufspaltung wegen Mißachtung gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig.
(…)
III. Steuerrechtliche Diskriminierung der Unternehmensgestaltung
durch Betriebsaufspaltung
1. Wirtschaftliche Betrachtung und Konstrukt der Betriebsaufspaltung
Über die gewerbesteuerrechtlichen Begriffsdefizite des Konstrukts der Betriebsaufspaltung hilft keine wirtschaftliche Betrachtung hinweg115, die auch das Bundesverfassungsgericht (1969), gestützt auf § 1 Abs. 2 und 3 Steueranpassungsgesetz, akzeptiert hat116. Seit der neuen Abgabenordnung 1977 gibt es aber dieses Gesetz nicht mehr. Zum einen birgt die wirtschaftliche Betrachtung ohnehin die Gefahr der Verletzung des steuerrechtlichen Gesetzes- und Bestimmtheitsprinzips und ist allenfalls tragfähig, wenn sie die wesentliche Geschäftsmaterie eines Geschäfts ermitteln will, die in einem Vertrag nicht hinreichend zum Ausdruck gebracht worden sein kann. Das läßt bereits das zivilrechtliche Interpretationsrecht zu, insbesondere § 157 BGB117. Wenn kraft wirtschaftlicher Betrachtung Steuerpflichten begründet werden sollen, die das Gesetz nicht hergibt, ist diese Betrachtung contra legem. Wenn jedoch die Gesetze eine Steuerpflicht begründen sollen, wie das für die Gewerbesteuer im Falle der Betriebsaufspaltung vertreten
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115 Dazu allgemein K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 5, Rdn. 65 ff., 83 ff.; K. Tipke/W. Reiß, Steuerrecht, 16. Aufl. 1998, § 14, Rdn. 53 ff.
116 BVerfGE 25, 28 (35 ff.), auch BVerfGE 13, 318 (326 f.); 18, 224 (233 f.); der Sache nach auch in BVerfGE 69, 188 (203); dazu 1. Kap., II; kritisch G. Rollecke, FS K. Duden, S. 492 ff.
117 I.d.S. auch G. Rollecke, FS K. Duden, S. 492 ff.
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wird (dazu 1. Kap.), ist deren Berechtigung eine Verfassungsfrage, wie ausgeführt. Die dargelegte Kritik der praktizierten Betriebsaufspaltungsdoktrin wird auch durch eine wirtschaftliche Betrachtung nicht entkräftet, weil diese verfassungskräftige Rechte der Rechteinhaber und Unternehmer mißachtet.
Wirtschaftliche Betrachtung wird nicht übersehen, daß der gewerbesteuerlich relevante Gewinn (§ 7 GewStG) exakt um die Miet- oder Pachtzinsen oder um die Lizenzgebühren (oder welche Entgelte es sonst sein mögen) gemindert wird, welche die Rechteinhaber, die vermeintlichen Besitzunternehmer, von den Unternehmen, den sogenannten Betriebsunternehmen, das sie selbst betreiben, erhalten, so daß die Gewerbesteuer, die das wirklich gewerbliche Unternehmen zu entrichten hat, gekürzt wird118. Würden die Rechteinhaber ohne das verselbständigte Unternehmen, das sogenannte Betriebsunternehmen, das Gewerbe des Unternehmens betreiben, etwa die Grundstücke für die eigene Warenproduktion nutzen, die sie aufgrund ihrer Patente zu produzieren berechtigt sind, wäre die Gewerbesteuer im Zweifel höher. Zu berücksichtigen wäre die Kostenlage des Unternehmens, die den Gewinn in eigenständiger Weise schmälern kann. Die Rechteinhaber nehmen aber ihr gutes Recht wahr, eine eigenständige Unternehmung zu betreiben, der sie ihre Rechte zur Nutzung überlassen. Das Grundgesetz schützt sie in ihrer wirtschaftlichen Freiheit, ihre Rechte an eine eigenständige, von ihnen gebildete oder von ihnen beherrschte, Gesellschaft zu Nutzung zu überlassen oder auch an ein Unternehmen, das von dritten Personen betrieben oder jedenfalls nicht von ihnen beherrscht wird. Sie haben insbesondere das Recht, eine Gesellschaft, zumal eine Kapitalgesellschaft, zu betreiben, die ihren geschäftlichen Interessen genügt, insbesondere die Haftung beschränkt. Die Vereinigungsfreiheit des Art. 9 Abs. 1 GG umfaßt explizit das Recht jedes Deutschen, "Gesellschaften zu bilden". Dieses Grundrecht schützt auch Rechteinhaber, im übrigen auch Ehepaare, die gemeinsam Rechte innehaben, diese dürfen, wie das Bundesverfassungsgericht klargestellt hat, nicht deswegen
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118 So auch BVerfGE 25, 28 (38 f.), also keine "Doppelbesteuerung".
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stellt hat, nicht deswegen benachteiligt werden, weil sie als Ehegatten nicht nur die Rechte gemeinschaftlich innehaben, sondern auch eine Gesellschaft gemeinsam betreiben119. Es ist augenscheinlich, daß das Konstrukt der Betriebsaufspaltung vornehmlich Familienunternehmen trifft120. Die Inanspruchnahme der grundrechtlichen Freiheiten darf nicht steuerrechtlich diskriminiert werden. Nur ein allgemeiner steuerrechtlicher Tatbestand darf geschaffen werden, der aber nicht besondere Verhältnisse, meist familiäre Verhältnisse, benachteiligt (argumentum aus Art. 6 Abs. 1 GG).
2. Kritik des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom
14. Januar 1969
Das Grundrecht der Vereinigungsfreiheit des Art. 9 Abs. 1 GG schützt das Recht jedes Deutschen, in den Formen des Gesellschaftsrechts, welche die Gesetze grundrechtsgerecht zur Verfügung stellen, in Gesellschaften zu agieren, seien dies Personal-, seien dies Kapitalgesellschaften (gesellschaftsrechtliches numerus-clausus-Prinzip)121. Die gesellschaftsrechtlichen Regelungen ermöglichen die Verwirklichung unterschiedlicher Geschäftsinteressen, die Unternehmensform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung vor allem die Haftungsbeschränkung (§ 13 Abs. 2 GmbHG). Die Geschäftstätigkeit in dieser Unternehmensform ist legal und damit durch Art. 9 Abs. 1 GG verfassungsgeschützt. Es gibt keine Rechtfertigung, irgend jemanden gegenüber anderen, die ebenfalls in dieser Unternehmensform tätig werden, zu benachteiligen, auch und gerade nicht, wenn diese Unternehmensform
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119 BVerfGE 69, 188 (205 ff.).
120 Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 863.
121 Dazu BVerfGE 50, 290 (354 f.); 84, 372 (378 f.); R. Scholz, in: Maunz/Dürig, Grundgesetz, 1999, Art. 9, Rdn. 69; vgl. aber die "Revolution" der Gesellschaftsformen durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, EuGH v. 27.9.88 – Rs. 81/87 (Daily-mail), Slg. 1988, 5483, Rdn. 11 ff.; EuGH v. 5.11.2002 - Rs. C-208/00 (Überseering), Slg. 2002, I-9919 (9920, Rdn. 82, 92-94); dazu W. Franz, Die Rechtspersönlichkeit ausländischer Gesellschaften. Sitztheorie und Niederlassungsfreiheit, GewArch 2003, 177 ff.
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familiär genutzt wird. Wenn, wie schon hervorgehoben, Dritte, die also nicht an der Gesellschaft beteiligt sind oder auch nur nicht die Gesellschaft beherrschen, der Gesellschaft Rechte zur Nutzung überlassen, wird nicht fingiert, daß sie einen Gewerbebetrieb betreiben würden, vielmehr wird ihre Rechteverwertung (abgesehen von besonderen Umständen) als Verwaltung eigenen Vermögens eingestuft122 (dazu II, 1 auch ff.). Wenn das aber die Gesellschafter oder auch nur beherrschende Gesellschafter einer Gesellschaft tun, soll das etwas anderes sein, nämlich eine Betriebsaufspaltung, als hätten diese Gesellschafter nicht auch das Recht, ihre Rechte geschäftlich, wie jeder andere, zu verwerten, als seien sie also verpflichtet, ihre Vermögenswerte der von ihnen betriebenen Gesellschaft entweder gänzlich zu übertragen oder anderen von Dritten betriebenen oder beherrschten Gesellschaften zur Nutzung überlassen. Sie würden verpflichtet, ihre Rechte dem Risiko des Gewerbeunternehmens (Betriebsunternehmens) auszuliefern, wenn sie in einer eigenen oder von ihnen beherrschten Gesellschaft nutzen wollen. Die Rechteinhaber haben aber aufgrund der grundrechtlich geschützten Wirtschaftsfreiheit jedes Recht, ihre Risikostruktur123 zu optimieren, wenn sie sich im Rahmen der Gesetze bewegen.
Das Bundesverfassungsgericht hat 1969 die Rechtsprechung der Finanzgerichte wie folgt dargestellt:
"Der Bundesfinanzhof bejaht dies (sc. Die "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr") mit Rücksicht auf die zwischen beiden Unternehmen bestehenden engen wirtschaftlichen und personellen Beziehungen (BStBl. 1963 S. 505). Er hält es nicht für erforderlich, daß das Besitzunternehmen die gewerbliche Tätigkeit selbst ausübt und sich unmittelbar am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Vielmehr genüge es wegen der engen wirtschaftlichen und personellen Verflechtung der beiden Gesellschaften und des mit der Betriebsaufspaltung erstrebten einheitlichen Zweckes, daß das Besitzunternehmen mit der Vermietung oder Verpachtung einer bedeutsamen Betriebsanlage an der gewerblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft und über diese am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme."
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122 Auch BVerfGE 25, 28 (35 ff.); weitere Hinweise in Fn. 13, 83.
123 Zum Aspekt Risikostruktur W. Reiß, in: P. Kirchhof, EStG, § 15, Rdn. 75, 87, 95.
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Das Gericht hat u.a. ausgeführt:
"Dagegen stellt die Vermietung oder Verpachtung einer wesentlichen Betriebsanlage in der Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar. Seine Inhaber nehmen mit der Vermietung oder Verpachtung an der gewerblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft teil und tragen in gewissem Umfang das Risiko der Betriebsgesellschaft. Sie behalten Einfluß und Kontrolle über die vermieteten Wirtschaftsgüter."
Es hat, wie nunmehr auch die Finanzgerichte, auf "den einheitlich geschäftlichen Betätigungswillen" abgestellt:
"Bei der Betriebsaufspaltung werden die eine wesentliche Betriebsanlage ausmachenden Wirtschaftsgüter in die wirtschaftliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft einbezogen und infolge der durch den Anteilsbesitz begründeten Einfluß- und Kontrollmöglichkeiten dem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen der hinter beiden Unternehmen stehenden Personen unterstellt. Bei der Fremdvermietung besitzt der Vermieter keine vergleichbare Position; seine Interessen beschränken sich auf die unmittelbare Nutzung des Vermögens."
Das Bundesverfassungsgericht hat somit in den (vermeintlichen) Besitz und Betriebsunternehmen in der Sache ein einheitliches Unternehmen gesehen und das damit begründet, daß die gewerbesteuerliche Behandlung derartiger Unternehmensgestaltung kein Gleichheitsverstoß gegenüber andern Fällen der Vermietung oder Verpachtung sei. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat aber in dem Urteil vom 8. November 1971, also nach dem kritisierten Beschluß den Bundesverfassungsgerichts vom 14. Januar 1969, klargestellt, daß er vom "Vorhandensein zweier Unernehmen" ausgeht124. So verfährt auch die Steuerpraxis 125. Wer soll nach der Einheitsdoktrin auch die Gewerbesteuer schulden? Wie soll der Ertrag (§ 7 GewStG) errechnet werden, wenn das Betriebsunternehmen stark mit Kosten belastet ist? Wie ist es mit der insolvenzrechtlichen Überschuldung, wenn die Leistungen (Zahlungen) an die Vermieter/Verpächter – Gesellschafter dem Ertrag hinzugerech-
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124 BStBl. II, 1972, 63 (65).
125 Vgl. B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 886 ff.; W. Reiß, in: P. Kirchhof, EStG, § 15, Rdn. 78 ff.
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net, also aktiviert werden? Die Einheitsdoktrin schafft mehr Probleme als sie löst. Sie ist eine bloße Argumentation, die der Praxis nicht entsprach und nicht entspricht, also hohl und leer. Die steuerliche Benachteiligung wegen der Unternehmensgestaltung ist, unabhängig davon, ob zwei oder ein Unternehmen konstruiert werden, verfassungswidrige Diskriminierung, weil sie gegen den Eigentumsschutz, gegen den Gesellschaftsschutz, gegen den Unternehmensschutz des Grundgesetzes nicht begründbar ist. Keinesfalls kann der Inhaber eines Patentes, der dieses als solches übertragen, aber auch zur Nutzung überlassen (Lizenzvergabe) kann (§ 15 Abs. 1 PatG) genötigt sein, sein Patent aufzugeben und in die Gefahr der Insolvenz des (Betriebs)Unternehmens zu bringen, etwa um den gewerbesteuerrechtlichen Folgen der (fingierten) Betriebsaufspaltung zu entgehen. Die patentgesetzliche Gestaltung des Patents ist die durch Art. 14 Abs. 1 GG geschützte inhaltliche Bestimmung des Patents als einem grundrechtsgeschützten Eigentums126. Dieses Eigentum darf der Patentinhaber grundrechtsgeschützt nutzen, wenn er die Gesetze wahrt. Die steuerrechtliche Diskriminierung seiner Geschäftsgestaltung verletzt die Eigentumsgewährleistung.
3. Bedenkliche Geschichte der Betriebsaufspaltung
Das Konstrukt der Betriebsaufspaltung, seien dadurch zwei Gewerbebetriebe begründet127 (ein wirkliches, nämlich das Betriebsunternehmen, und ein fingiertes, das vermeintliche Besitzunternehmen), oder nicht, erwächst dem Vorwurf, die Rechtsinhaber mißbräuchten die Möglichkeit des Gesellschaftsrechts, um die Gewerbesteuer (und gegebenenfalls auch die Körperschaftssteuer) des eigentlichen Unternehmens zu kürzen. Diesen Mißbrauchsvorwurf hat
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126 BVerfGE 36, 281 (290 ff.); H.-J. Papier, in. Maunz/Dürig, Grundgesetz, 2002, Art. 14, Rdn. 198.
127 So BFH GrS, BStBl. II 1972, 63 ff. (65); W. Reiß, in: P. Kirchhof, EStG, § 15, Rdn. 78 ff.; B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 886 ff.; unklar BVerfGE 25, 28 (35 ff.).
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brauchsvorwurf hat bereits der Staatsekretär im Finanzministerium Reinhardt im Jahre 1936 erhoben128, wie Manfred Mössner in seinem Aufsatz "Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?" berichtet129. Der Finanzstaatsekretär Hitlers hat "den Bannstrahl gegen die Betriebsaufspaltung geschleudert" (so Mössner): "Solche Steuerschmälerung kann künftig nicht mehr geduldet werden, weil sie … nicht mit der nationalsozialistischen Weltanschauung in Einklang steht". Dieses Diktat war der Ausgangspunkt der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung130. Die Praxis hatte sich vorher daran gehalten, daß die Einhaltung der Gesetze nicht steuerlich diskriminiert werden dürfe131. Die nationalsozialistische Herkunft des Konstrukts der Betriebsaufspaltung, von der sich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs selbstverständlich distanziert132, sollte die Fragwürdigkeit der Fiktion zur allgemeinen Überzeugung erweisen. Noch hat sich die Kritik jedoch nicht durchgesetzt.
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128 DStZ 1936, 1251; auch (gleichsam amtlich) RStBl. 1936, 1041.
129 Stbg. 1997, 1 ff. (2 ff.); schon B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht,
S. 866 f.
130 Vgl. RFH, RStBl. 1942, 1081; vgl. auch G. Rollecke, FS K. Duden, S. 495 ff., der auf
ein Rechtsgutachten von Kuno Barth, 1969, hinweist.
131 RFHE 16, 15 (19) vom 3.12.1924; B. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht,
S. 867 f.
132 Vgl. J. M. Mössner, Stbg. 1997, 3.
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5. Richterlicher Mißbrauch der Begriffsmacht
Umgekehrt mißachtet die Finanzverwaltung und die Finanzrechtsprechung die Grenzen ihrer Begriffs- und Gestaltungsmacht, die sich aus den grundrechtlich geschützten Rechten der Rechteinhaber und Unternehmer, der Menschen und Bürger, ergeben, wenn sie mit dem Scheinargument des "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens"157 Konstrukte kreiert (dogmatisiert), welche die Steuerpflicht erhöhen oder gar erst begründen,zumal angesichts der fragwürdigen Herkunft dieses Konstrukts.
IV. Ergebnis des 2. Kapitels
Der gewerbesteuerrechtliche Gewerbebegriff ist durch Art. 106 Abs. 6 GG an den Gewerbebegriff der Gewerbeordnung gebunden. Verwaltung eigenen Vermögens ist kein Gewerbe. Sie darf nicht der staatlichen Überwachung unterworfen werden und darum gewerberechtlich nicht als Gewerbe behandelt werden. Der Überwachungszweck prägt den Gewerbebegriff der Gewerbeordnung und damit den des Steuerrechts. Die unternehmerische Teilnahme am Markt kann Gefahren für die Allgemeinheit mit sich bringen und rechtfertigt darum die Überwachung. Ein "einheitliche geschäftliche Betätigungswille" bewirkt keine Außentätigkeit des fingierten Besitzunter-
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157 Dazu Hinweise in Fn. 107.
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III. Ergebnis des 3. Kapitels
Das Konstrukt der Betriebsaufspaltung verstößt gegen die Eigentumsgewährleistung des Grundgesetzes (Art. 14 Abs. 1 und 2 GG), weil es typisch zu einer mehr als hälftigen Besteuerung des Einkommens der fingierten Betriebsunternehmer durch Einkommen- und Gewerbesteuer (einchließlich der erst zum 1. Januar 1998 fortgefallenen Gewerbekapitalsteuer) führt.
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2. Ergebnis des 4. Kapitels
Steuerpflichten beeinträchtigen das Eigentum, nämlich das Vermögen, und können darum die Eigentumsgewährleistung des Grundgesetzes verletzen. Die Einkommen- und die Gewerbesteuer beruhen allgemein auf Gesetz und genügen damit dem steuerverfassungsrechtlichen Gesetzesvorbehalt (dazu 1. Kap., I, 1)243, nicht aber die Gewerbesteuer (einschließlich der Gewerbekapitalsteuer) und auch nicht die Einkommensteuer auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb der vermeintlichen Besitzunternehmer, die auf das gesetzlose Konstrukt der Betriebsaufspaltung gestützt sind. Dieses Konstrukt lässt sich vor dem Rechtsstaatsprinzip nicht als ric hterliche Rechtsfortbildung rechtfertigen. Die Summierung der einkommen- und gewerbesteuerlichen
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243 Hinweise in Fn. 1.
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Besteuerung der fingierten Besitzunternehmer widerspricht dem steuerstaatlichen Halbteilungsgrundsatz (3. Kap.). Im übrigen verletzen diese Steuern den Gleichheitssatz (dazu 6. Kap.). Weiterhin verstößt die richterliche Steuer gegen die bundesstaatliche Finanzverfassung (Art. 106 Abs. 6 GG; dazu 2. Kap., I). Auch dieser Verfassungsverstoß verletzt die grundrechtlich geschützte Eigentumsordnung des Art. 14 Abs. 1 und 2 GG. Die kritisierte Besteuerung der Besitzunternehmen ist mit dem Grundgesetz unvereinbar und verletzt folglich die Eigentumsgewährleistung.
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Ergebnis des 5. Kapitels
Die Gewerbebesteuerung der fingierten Besitzunternehmer wegen des Konstrukts der Betriebsaufspaltung verletzt die allgemeine Freiheit des Art. 2 Abs. 1 GG.
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3. Willkürverbot und Begründbarkeit
Mit dem Sachlichkeitsgebot ist das Begründbarkeitsgebot verbunden. Ein Rechtsakt kann nur sachlich sein, wenn er begründet werden kann272. Das
272 K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 144 ff., 368 ff.
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Europäische Gemeinschaftsrecht hat demgemäß in Art. 253 EGV vorgeschrieben, daß jeder Rechtsakt der Gemeinschaft begründet werden muß. Auch das Bundesverfassungsgericht verlangt in ständiger Rechtsprechung, zumal mit der (sogenannten) neuen Formel des Ersten Senats für den Willkürvorwurf273, daß der Gesetzgeber Gesetze, die er beschließt, begründen könne274. Weil das Sachlichkeitsprinzip als Prinzip der praktischen Vernunft verletzt ist, wenn der Gesetzgeber das Wissen, welches den Menschen zur Verfügung steht, mißachtet, muß er seine Gesetze wissenschaftlich begründen können275. Freiheitlichkeit im Sinne des Modernen Staates, also bestmöglich der Republik, ist ausschließlich die begründbare Sachlichkeit276. Jedes Steuergesetz muß demgemäß sachlich begründbar sein und sachlich begründet werden. Für die Gewerbesteuerung der vermeintlichen Besitzunternehmer aufgrund des Konstrukts der Betriebsaufspaltung gibt es jedoch keine sachliche Begründung (dazu 1. Kap., I, 3, 4, 5, 2. Kap., II, III). Die Besteuerung ließe sich nur damit begründen, daß diese Besitzunternehmen eine ergiebige
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273 Seit BVerfGE 55, 72 (88); st. Rspr.; vgl. BVerfGE 58, 369 (374); 60, 329 (346); 70, 230 (239 f.); 71, 146 (154 f.); 74, 9 (24); 75, 108 (157); 75, 284 (300); 75, 348 (357); 75, 382 (393); 78, 249 (287); 93, 165 (178); vgl. aber auch Zweiter Senat, etwa BVerfGE 71, 39 (58 f.) m. Hinw.; K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 367 ff.
274 Hinweise in Fn. 307, etwa BVerfGE 93, 165 (178) zur Erbschaftssteuer.
275 Grundlegend K. R. Popper, Objektive Erkenntnis, 4. Aufl. 1984, S. 270 ff. (u.ö.); vgl. K. A. Schachtschneider, Der Rechtsbegriff "Stand von Wissenschaft und Technik" im Atom- und Immissionsschutzrecht, S. 111 ff.; ders., Res publica res populi, S. 419; ders., Freiheit in der Republik, S. 224; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 144 f.; zur Begründbarkeit als Vernunftaspekt auch G. Dürig, in: Maunz/Dürig, GG, 1973, Rdn. 339 zu Art. 3 Abs. I GG; i.d.S. auch das Abwägungsgesetz von R. Alexy, Theorie der Grundrechte, 1986, S. 71 ff., 380 u.ö.; zur Begründungs pflicht des Gesetzgebers J. Lücke, Begründungszwang und Verfassung, 1987, S. 11 ff., 33 ff., 37 ff.
276 K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 144 ff., 368 ff.; weitere Hinweise in Fn. 251.
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Steuerquelle sind, welche zudem steuertechnisch ohne Probleme ausgebeutet werden kann. Wenn auch die Steuereffizienz ein Gesichtspunkt ist, welcher eine bestimmte Ausgestaltung einer Steuer zu rechtfertigen vermag277, so genügt dieser Gesichtspunkt jedoch allein zur Rechtfertigung der Steuer nicht278.
4. Leistungsfähigkeit als Steuerbegrenzungsprinzip
Es gibt positive Steuerrechtfertigungslehren, insbesondere das Äquivalenzprinzip279 und das Leistungsfähigkeitsprinzip280, aber auch das Kopfsteuerprinzip281. Diese Prinzipien können dazu beitragen, die Sachlichkeit eines Steuergesetzes zu begründen, wenn sie nicht durch andere Prinzipien negiert oder relativiert werden. Fragwürdig ist es, die Steuerrechtfertigung aus der Leistungsfähigkeit herzuleiten282; denn die Leistungsfähigkeit vermag jede
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277 D. Birk, Steuerrecht, Rdn. 41, S. 15 f.; W. Reiß, Der Belastungsgrund der Umsatzsteuer, DStJG 13 (1998), S. 13.
278 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 537, 969.
279 Dazu K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 475 ff.; J. Lang, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 4, Rdn. 86 f., S. 84 f.; D. Birk, Steuerrecht, Rdn. 29 ff., S. 11 f.; vgl. K. A. Schachtschneider, Umsatzbesteuerung der Mineralölsteuer, S. 43.
280 Dazu K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 478 ff.; D. Birk, Steuerrecht, Rdn. 33 ff., S. 12 ff.; grundlegend ders., Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen. Ein Beitrag zu den Grundfragen des Verhältnisses Steuerrecht und Verfassungsrecht, 1983; K. A. Schachtschneider, Umsatzbesteuerung der Mineralölsteuer, S. 24 ff.
281 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 473 f.
282 So aber K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 478 ff.; ders., Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 517, für die Einkommensteuer S. 559 f., für die Umsatzsteuer S. 900 f., für die besonderen Verbrauchsteuern S. 962; sibyllinisch D. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 50 ff.; ders., Steuerrecht, Rdn. 33 ff., S. 12 ff., Rdn. 48 ff., S. 17 ff.; W. Leisner, Von der Leistung zur Leistungsfähigkeit - die soziale Nivellierung. Ein Beitrag wider das Leistungsfähigkeitsprinzip, StuW 1983, S. 97 ff. („Pseudobegründung der Leistungsfähigkeit", S. 97); K. A. Schachtschneider, Umsatzbesteuerung der Mineralölsteuer, S. 24 ff.
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Besteuerung zu rechtfertigen, wenn der Steuerschuldner die Steuerpflicht zu erfüllen vermag283. Das Leistungsfähigkeitsprinzip kann die soziale Differenzierung der Steuerpflichten begründen und ist darum eigentlich kein Steuerrechtfertigungsprinzip, sondern ein Steuerbegrenzungsprinzip284.
Auch das Bundesverfassungsgericht hat dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht die Kraft zugemessen, Steuerarten, die von der allgemeinen Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners abstrahieren, wie insbesondere die Verbrauchsteuern, ins Unrecht zu setzen285. Die besondere Leistungsfähigkeit sieht das Gericht in der Leistung selbst286. Keinesfalls können die Steuerrechtfertigungsaspekte der grundgesetzlichen Steuerpolitik entgegen gehalten werden. Steuerarten, welche das Grundgesetz nennt, können nicht verfassungswidrig sein, wenn sie durch die Nennung auch nicht gesetzesfest institutionalisiert sein müssen287. Die Sachlichkeit zu bestimmen ist allem voran Sache des Verfassungsgesetzgebers. Nur außergewöhnliche Zusammenhänge vermögen den Vorwurf der verfassungswidrigen Verfassungsnorm zu begründen. Das Bundesverfassungsgericht kennt diesen Topos, hat aber bisher nicht einmal dem nur verfassungsändernden Gesetzgeber den Vorwurf gemacht, eine verfassungswidrige Verfassungsnorm geschaffen zu
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283 I.d.S. BVerfGE 43, 1 (8 ff.); 61, 319 (343); 65, 325 (347); 66, 214 (222); 82, 60 (86); 89, 349 (353); 99, 216 (232 f.).
284 Etwa BFH, BStBl. II, 2001, 778 (779). Aus der Steuergerechtigkeit leiten die Steuerrechtfertigung ab K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 478 ff.; J. Lang, in: K. Tipke/ J. Lang, Steuerrecht, § 4, Rdn. 81 ff., S. 82 ff.; dagegen sieht W. Leisner, Von der Leistung zur Leistungsfähigkeit, StuW 1983, S. 100, in der Leistungsfähigkeit keine Steuerbegrenzung, sondern Scheinlegitimation für ungehinderten Zugriff; vgl. auch die Hinweise in Fn. 282 ff.
285 BVerfGE 26, 1 (8); 65, 325 (346 ff.).
286 BVerfGE 65, 325 (346 f.); so auch W. Reiß, Der Belastungsgrund der Umsatzsteuer, S. 20.
287 Hinweise in Fn. 78.
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haben288. Der verfassungsändernde Gesetzgeber ist wie der Verfassungsgeber selbst an die Verfassung der Menschheit des Menschen, an die Verfassung der Freiheit, Gleichheit und Brüderlichkeit gebunden289 und der Verfassungsgeber darf, genausowenig wie der Gesetzgeber, das Rechtsprinzip in Frage stellen290. Zum Rechtsprinzip gehören insbesondere das Willkürverbot und das Sozialprinzip291. Aber die vom Rechtsprinzip genauso wie vom Willkürverbot gebotene Sachlichkeit, welche dem Sozialprinzip genügen muß292, wird nicht verletzt, wenn Steuern erhoben werden, deren Höhe nicht nach der Leistungsfähigkeit der Steuerschuldner differenziert ist, sondern für jeden Steuerschuldner unterschiedslos, etwa nach dem Verbrauch, verpflichtet, also „von der Leistungsfähigkeit des Inhabers der zu besteuernden Wirtschaftseinheit abstrahiert"293. Die unterschiedliche Belastung der Steuerschuldner in ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist nicht schon ein Gleichheitsverstoß, wenn und weil die Steuerart sachlich begründet ist. Freilich muß wegen der Eigentumsgewährleistung des Art. 14 Abs. 1 und 2
GG der Halbteilungsgrundsatz beachtet werden (3. Kap.). Die Steuer wird nach dem Gewerbeertrag bemessen (§ 7 GewStG), die nicht wie die Einkommensteuer nach der persönlichen Leistungsfähigkeit
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288 Vgl. etwa BVerfGE 84, 90 (117 ff.); 94, 12 (34 ff.).
289 K. A. Schachtschneider (O. Gast), Sozialistische Schulden nach der Revolution, S. 29 ff., 50 ff.; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 83 ff.
290 BVerfGE 84, 90 (121); K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 4 ff., 15 ff., 42 ff., 106 ff., 121 ff., 270 ff., 367 ff., passim.
291 BVerfGE 84, 90 (121); K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 4 ff., 103 ff., 367 ff.
292 K. A. Schachtschneider, Das Recht am und das Recht auf Eigentum, FS W. Leisner, 1999, S. 755 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 10. Kap., III, 4; ders., Grenzen der Kapitalverkehrsfreiheit, S. 289 ff.
293 I.d.S. BVerfGE 26, 1 (7); 65, 325 (346 ff.).
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differenziert. Der einkommensteuerartigen Gewerbesteuer begegnen zugleich Bedenken aus dem steuerrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzip; denn dieses begrenzt das Recht des Staates, Einkommensteuer zu erheben294. Auch das Bundesverfassungsgericht sieht das Gleichheitsprinzip durch das Leistungsfähigkeitsprinzip materialisiert. Es hat bereits in E 8, 51 ff., S. 68 f. im Sinne der vertikalen Steuergleichheit ausgesprochen: „Im Gegensatz hierzu würde im Bereich des Steuerrechts eine formale Gleichbehandlung von Arm und Reich durch Anwendung desselben Steuersatzes dem Gleichheitssatz widersprechen. Hier verlangt die Gerechtigkeit, daß im Sinne der verhältnismäßigen Gleichheit der wirtschaftlich Leistungsfähigere einen höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuer zu zahlen hat als der wirtschaftlich Schwächere (vgl. schon Art. 134 WRV)".
5. Sachwidrige der Besteuerung der Besitzunternehmen als Gewerbe
a) Die grundsätzliche Sachlichkeit einer Steuerart ergibt sich unabweisbar daraus, daß der Verfassungsgeber eine Steuerart im Grundgesetz verankert hat. Das Grundgesetz regelt, wie schon im 2. Kap. zu I ausgeführt, in Art. 106 Abs. 6 die Gewerbesteuer, die im übrigen eine lange Tradition hat. Die Steuerarten, welche das Grundgesetz nennt und damit ins Recht setzt, sind gestaltungsfähig295. Wenn der Gesetzgeber diese Steuerarten umformt, verlieren sie nicht schon die grundgesetzliche Rechtfertigung, jedenfalls so lange nicht, als die Steuerart in ihrem Typ erhalten bleibt. Freilich darf nicht eine Steuerart Umsatzsteuer, Verbrauchsteuer oder Einkommensteuer oder eben Gewerbesteuer genannt werden, die es nicht ist, um die grundgesetzliche Rechtfertigung zu erschleichen. Die Besteuerung der Rechtsinhaber als
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294 Vgl. BVerfGE 6, 55 (67); 8, 51 (68 f.); 9, 237 (243); 13, 290 (297); 14, 34 (41); 27, 58 (64); 32, 333 (339); 36, 68 (72); 43, 108 (120); 47, 1 (29); 50, 57 (78); 55, 274 (302); 61, 300 (343 f.); 66, 214 (222 ff.); 67, 219 (296 ff.); 68, 143 (153 f.); 68, 272 (310); 82, 60 (86); 87, 153 (170); 93, 121 (135); J. Lang, FS H. W. Kruse, S. 313 ff.; K. A. Schachtschneider, Umsatzbesteuerung der Mineralölsteuer, S. 28 ff., 30 ff.; weitere Hinweise in Fn. 321.
295 K. Vogel/H. Walter, Bonner Kommentar, GG, Art. 106, Rdn. 162 ff.; i.d.S. P. Kirchhof, Staatliche Einnahmen, HStR, Bd. IV, § 88, Rdn. 68.
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fingierte Besitzunternehmen aufgrund des Konstrukts der Betriebsaufspaltung ist der Sache nach eine (gleichheitswidrige) Einkommensteuer (dazu 3. Kap., II), aber keine Gewerbesteuer, weil die Rechteinhaber (Besitzunternehmen) kein Gewerbe betreiben.
Die Praxis will auf das erhebliche Steueraufkommen aus der Gewerbesteuer der Rechteinhaber als vermeintliche Besitzunternehmer nicht verzichten. Der Besteuerungsgrund erwächst nicht der Sache, nämlich einem Gewerbe, sondern allein der Praxis der Finanzämter und Finanzgerichte. Die Gewerblichkeit der Rechteinhaber als vermeintliche Besitzunternehmer ist Fiktion, nicht Wirklichkeit. Die Typus- und damit Sachwidrigkeit ist im 1. Kap. zu II, 4, 5 dargelegt. Im 2. Kap., II ist erörtert, daß Verwaltung eigenen Vermögens als Gewerbe besteuert wird. Auch das ist typus- und sachwidrig. Sachliche Rechtfertigungen müssen aus der Logik des Rechts, das die Wirklichkeit des Lebens ordnet, in der Wirklichkeit bestehen. Gesetze kann nur die Wirklichkeit rechtfertigen. Keinesfalls kann eine Steuerschuld auf eine wirklichkeitswidrige (wahrheitswidrige) Fiktion gestützt werden. Die Praxis der gewerbesteuerlichen Betriebsaufspaltung mißachtet das rechtsstaatlich fundamentale Sachlichkeitsprinzip. Wenn das auch schon lange praktiziert wird, so muß sich diese Praxis doch den Vorwurf der groben Sachwidrigkeit und damit Verfassungswidrigkeit gefallen lassen. Wenn der Staat das Steueraufkommen aus der fingierten Gewerblichkeit der Rechteinhaber als Besitzunternehmen vereinnahmen will, muß er die Einkommensteuer (oder auch andere Steuern) erhöhen, allerdings nach dem Prinzip der Steuergerechtigkeit (vgl. zu II). Das würde auch die Verteilung des Steueraufkommens zwischen Bund, Ländern und Gemeinden berühren. Der Sache nach ist die Gewerbesteuer, welche den Rechteinhabern abverlangt wird, eine besondere Einkommensteuer zugunsten der Gemeinden (3. Kap., II) und als solche nicht nur gleichheitswidrig, sondern in der grundgesetzlichen Finanzverfassung auch systemwidrig.
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6. Keine Rechtfertigung der Sonderstuer mit dem Äquivalenzprinzip
Durch das besondere Äquivalenzprinzip296 sind Steuern gerechtfertigt, wenn deren Aufkommen ausschließlich oder doch wesentlich verwendet wird, um staatliche oder kommunale Leistungen zu finanzieren, die den besonderen Steuerpflichtigen in besonderer Weise zugute kommen. Letztlich beruht das gesamte Steuersystem auf dem allgemeinen Äquivalenzprinzip, weil der Staat als Einrichtung der Bürger zur Verwirklichung des gemeinen Wohls von den Bürgern durch Steuern finanziert wird297. Wenn der Staat jedoch für besondere Bürger besondere Leistungen erbringt, ist es durch das besondere Äquivalenzprinzip im engeren Sinne gerechtfertigt, daß die Bürger, die durch die Leistungen des Staates einen Nutzen haben, diese Leistungen finanzieren. Die Steuer hat im Falle besonderer Äquivalenz die Funktion einer Gebühr. Die Gewerbesteuer mit dem Äquivalenzprinzip zu begründen, ist mehr als fragwürdig298, die Besteuerung aber der vermeintlichen Besitzunternehmer, gestützt auf das Konstrukt der Betriebsaufspaltung, der Sache nach eine Sondersteuer, mit dem Äquivalenzprinzip rechtfertigen zu wollen, wäre abwegig. Zum einen läßt sich diesem Prinzip nichts für die besondere Frage des Gewerbesteuerrechts entnehmen, zum anderen leistet eine Gemeinde nichts für den (vermeintlichen) Ertrag der Rechteinhaber, was deren Besteuerung zu rechtfertigen vermag.
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296 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 475 ff.; J. Lang, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 4, Rdn. 86 f., S. 84 f.; D. Birk, Steuerrecht, Rdn. 29 ff., S. 11 ff.
297 Vgl. K. Vogel, Der Finanz- und Steuerstaat, HStR, Bd. I, § 27, Rdn. 62, 64 ff.
298 Vgl. H. Montag, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 12, Rdn. 1; R. Wendt, BB 1987, 1260 ff.; D. Gosch, DStZ 1998, 328, 332, 334 (jedenfalls seit dem die Gewerbesteuer reine Ertragsteuer ist); vgl. auch BVerfGE 13, 331 (348).
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II. Willkürhaftigkeit des gewerbesteuerrechtlichen Konstrukts der
Betriebsaufspaltung
1. Verhältnismäßigkeitsprinzip und Willkürverbot
Die Steuergerechtigkeit ist wesentlich Steuergleichheit, insbesondere Belastungsgleichheit299. Der Steuergesetzgeber muß den Gleichheitssatz beachten. Das verbietet ihm nach ständiger Rechtsprechung eine Steuerpolitik der Willkür300 (dazu auch I). Das Bundesverfassungsgericht stützt das Willkürverbot auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, aus dem es auch ein Prinzip der Gesetzgebungsgleichheit herleitet301. Richtiger läßt sich das Willkürverbot mit dem Prinzip der allgemeinen Freiheit des Art. 2 Abs. 1 GG begründen, weil die äußere Freiheit, mit Kant, die „Unabhängigkeit von eines anderen nötigender Willkür"302 ist303. Jedenfalls ist das Willkürverbot
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299 BVerfGE 23, 242 (256); 84, 239 (268 ff., 271); 93, 121 (134 ff.); 99, 216 (243); D. Birk, Steuerrecht, Rdn. 45 ff., S. 16 ff.; ders., Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 50 ff.; P. Kirchhof, Staatliche Einnahmen, HStR, Bd. IV, § 88, Rdn. 107 ff.; ders., Verfassungsrechtliche Maßstäbe für eine Steuergesetzgebung, S. 45 ff. (48, 53).
300 BVerfGE 65, 325 (354); J. Lang, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 4, Rdn. 73 ff., S. 78 ff.; K. Vogel, Grundzüge des Finanzrechts des Grundgesetzes, HStR, Bd. IV, § 87, Rdn. 93.
301 Etwa mit divergierenden Formeln BVerfGE 3, 58 (135 f.); 4, 144 (155); 9, 124 (129 f.); 10, 234 (246); 12, 341 (348); 15, 167 (201); 23, 12 (24 f.); 25, 101 (105); 25, 269 (292 f.); 42, 374 (388); 48, 227 (235); 49, 192 (209); 50, 177 (186); 51, 295 (300 f.); 57, 107 (115); 60, 16 (42); 71, 202 (205); 76, 256 (329); 89, 48 (51); st. Rspr., gestützt auf G. Leibholz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 1925, 2. Aufl. 1959, S. 95 f., 216 ff., u.ö.; vgl. K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 367 ff.
302 Metaphysik der Sitten, S. 345; vgl. K. A. Schachtschneider, Freiheit in der Republik, 2. Kap., VI.
303 K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 410 ff., 978 ff., 990 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., I, II; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 367 ff., 378 ff.
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fundamentales Prinzip des Rechtsstaates304. Willkür ist, sagt Paul Kirchhof, das „grobe Unrecht, das schlechthin unverantwortbare Staatshandeln", die „Verletzung von Elementarprinzipien des Rechts", der „gegensätzliche Korrelatbegriff von Gerechtigkeit"305, jedenfalls die grobe Unsachlichkeit. Wenn der Gesetzgeber ohne vernünftigen, sich aus der Natur der Sache ergebenden Grund Gleiches ungleich regelt und Ungleiches gleich, ist das gleichheitswidrig und verletzt Art. 3 Abs. 1 GG306. Die Willkür ist danach dadurch gekennzeichnet, daß gesetzliche Unterscheidungen nicht begründbar sind307. Das Begründbarkeitsgebot, welches untrennbar mit dem Sachlichkeitsgebot (dazu I) verbunden308 ist, ist die notwendig formale Logik des Willkürverbots. Willkür verletzt die dem Staat gebotene praktische Vernunft in nicht hinnehmbarer Weise309. Wegen der Formalität des Willkürverbots310
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304 BVerfGE 84, 90 (121); Ph. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip. Überlegungen zu seiner Bedeutung für das Verfassungsrecht der Bundesrepublik Deutschland, 1986, S. 302 ff.; K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 367 ff.; ders., Res publica res populi, S. 990 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., I, II.
305 Der allgemeine Gleichheitssatz, HStR, Bd. V, § 124, Rdn. 92, 235, 246.
306 St. Rspr., etwa BVerfGE 1, 14 (52); 9, 334 (337); 12, 341 (348); 27, 364 (371 f.); 55, 72 (90); 65, 141 (148); 74, 182 (200); 76, 256 (329); 80, 48 (51); R. Alexy, Theorie der Grundrechte, 1975, S. 373 ff.; P. Kirchhof, Der allgemeine Gleichheitssatz, HStR, Bd. V, § 124, Rdn. 23, 235; K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 990 ff.; J. Lang, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 4, Rdn. 73, S. 78 f.
307 BVerfGE 55, 72 (88), seither ständige Rechtsprechung des Ersten Senats, etwa BVerfGE 58, 369 (374); 60, 329 (346); 70, 230 (239 f.); 71, 146 (154 f.); 74, 9 (24); 75, 108 (157); 75, 284 (300); 75, 348 (357); 75, 382 (393); 78, 249 (287); 93, 165 (178); vgl. aber auch Zweiter Senat, etwa BVerfGE 71, 39 (58 f.) m.H.); siehe auch Fn. 306.
308 K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 367 ff.; weitere Hinweise in Fn. 273.
309 P. Kirchhof, Der allgemeine Gleichheitssatz, HStR, Bd. V, § 124, Rdn. 235, 246, u.ö.; K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 978 ff., 990 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., I, II; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 378 ff., 378 ff.
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unterscheidet sich das Willkürverbot der Sache nach nicht von dem ebenfalls formalen Prinzip des rechten Maßes, welches das Bundesverfassungsgericht stetig als Verhältnismäßigkeitsprinzip judiziert311. Paul Kirchhof hat auf die Nähe von „Gleichmaß und Übermaß" hingewiesen312. Beides sind Aspekte des aristotelischen Rechtsprinzips des rechten Maßes313. Die Materialisierung der als Willkürverbot oder Verhältnismäßigkeitsprinzip314 judizierten praktischen Vernunft315 ist dem Prinzip nach Sache des Gesetzge-
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310 K. A. Schachtschneider, Das Sozialprinzip, S. 64, 69; ders., Res publica res populi, S. 990 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., I, II; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 375 ff. (377).
311 P. Kirchhof, Der allgemeine Gleichheitssatz, HStR, Bd. V, § 124, Rdn. 161, ff., 250 ff.; K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 362, 987; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., II, 3; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 378 ff.; zum Verhältnismäßigkeitsprinzip ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 382 ff.
312 Der allgemeine Gleichheitssatz, HStR, Bd. V, § 124, Rdn. 161 ff., 193, 250, 291.
313 Nikomachische Ethik, 2. Buch 1106 a 11; K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 380 f.; ders., Res publica res populi, S. 987; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., II, 3; A. Emmerich-Fritsche, Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, S. 50 ff.
314 Zum Verhältnismäßigkeitsprinzip allgemein etwa BVerfGE 7, 377 (405 f.); 17, 306 (313); 19, 342 (348 f.); 21, 1 (8); 27, 344 (350 f.); 38, 281 (298); 69, 315 (354); 91, 389 (401); st. Rspr.; v. Mangoldt/Klein/Starck, Bonner Grundgesetz, Bd. 1, 3. Aufl. 1985, Rdn. 19 zu Art. 2 Abs. 1; grundlegend P. Lerche, Übermaß und Verfassungsrecht, 1961, S. 134 ff. u.ö.; ders., Grundrechtsschranken, HStR, Bd. V, 1992, § 122, Rdn. 16 f.; Ph. Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, S. 350 ff., 357 ff.; P. Kirchhof, Der allgemeine Gleichheitssatz, HStR, Bd. V, § 124, Rdn. 235 ff., 253 f.; K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 362 f., 978 ff.; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 382 ff.; K. Stern (M. Sachs), Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/2, Allgemeine Lehren der Grundrechte, 1994, § 84, S. 762 ff.; umfassend A. Emmerich-Fritsche, Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit,
2000.
315 Zur praktischen Vernunft als Rechtsprinzip, welche als die formalen, also nicht unterschiedlichen Prinzipien des Willkürverbots und der Verhältnismäßigkeit praktiziert we rden K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 362, 557, 978 ff., 990 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., I, II; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 378 ff.; A. Emmerich-Fritsche, Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, S. 213, 248.
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bers316. Die Rechtsprechung hat aber die Aufgabe, den Gesetzgeber daraufhin zu überprüfen, ob er das Prinzip der praktischen Vernunft, das nichts anderes ist als das Prinzip der Sittlichkeit der Politik, verletzt hat317. Die Rechtsprechung hat somit die letzte Verantwortung für die praktische Vernunft der Politik. Sie ist funktional Gesetzgeber318 Freilich unterliegt sie einem Gebot der Zurückhaltung, welches aus der gewaltenteiligen Funktionenordnung, aus der Teilung der Ausübung der Staatsgewalt in Gesetzgebung, vollziehende Gewalt und Rechtsprechung, folgt319. Die skizzierten Verfassungsprinzipien gelten auch für die Steuergesetzgebung320. Die Materialisierung des Prinzips des rechten Maßes, des Verhältnismäßigkeitsprinzips also oder eben des Willkürverbots, welche alle Prinzipien des Grundgesetzes zu beachten hat, vor allem das Sozialprinzip, leistet insbesondere das Leistungsfähigkeitsprinzip (dazu I, 4) der fingierten
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316 K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 378 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., II, 1.
317 K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 978 ff., auch S. 990 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., II, 2; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 378 ff.
318 K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 819 ff., 858 ff., 909 ff., 978 ff., 990 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 7. Kap., II; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 226 ff., 378 ff.
319 K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 955 ff.; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 180 ff., 206 ff.; vgl. die Hinweise zum Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers etwa BVerfGE 13, 181 (202 f.); 21, 375 (386); 29, 327 (335); 31, 8 (25); 31, 119 (130); 50, 290 (338); 59, 236 (263); 65, 325 (354); 74, 182 (200); 82, 60 (80); 84, 239 (271); 93, 165 (178); dazu (zustimmend) P. Selmer, Finanzordnung und Grundgesetz. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in Finanz- und Steuersachen, AöR 101 (1976), S. 445 ff.; weitere Hinweise in Fn. 271.
320 Vgl. BVerfGE 84, 239 (268, 271).
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Betriebsunternehmer als Gewerbetreibende321, aber auch jede andere grobe Unsachlichkeit des Gesetzgebers ist steuerrechtliche Willkür.
2. Willkür der Sondersteuer auf Betriebsaufspaltung
Dem Konstrukt Betriebsaufspaltung steht die Willkür ins Gesicht geschrieben. Ein sachlicher Grund ist in der Konstruktion nicht zu erkennen (vgl. I, 5). Das vermeintliche Besitzunternehmen ist kein Gewerbe. Der "einheitliche geschäftliche Betätigungswille", der die Rechteinhaber als solche mit der Gesellschaft, deren Gesellschafter sie sind oder die sie beherrschen, personell verflicht, wird aufgrund dieser Identität oder Identifizierung regelmäßig bestehen, macht aber die Rechteinhaber genauso wenig zu Gewerbetreibenden wie andere Rechteinhaber, welche ihre Rechte Gesellschaften zur Nutzung überlassen, die sie nicht innehaben oder nicht beherrschen. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung der gleichen Fallgruppen ist Willkür, weil entgegen dem Gleichheitsprinzip Gleiches ungleich behandelt wird. Die Ungleichbehandlung findet keinen Sachgrund, der sie zu rechtfertigen vermöchte. Die Rechteinhaber überlassen ihre Rechte zur Nutzung an eine Gesellschaft, die jedes Recht zur unternehmerischen Tätigkeit hat. Die Rechteinhaber selbst haben auch das Recht, eine Gesellschaft zu betreiben. Die Unternehmensgesellschaften können rechtens nicht danach differenziert
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321 So bereits G. Schmoller, Die Lehre vom Einkommen in ihrem Zusammenhang mit den Grundprinzipien der Steuerlehre, ZgS 19 (1863), S. 33 ff. (57); K. Littmann, Ein Valet dem Leistungsgerechtigkeitsprinzip, in: FS F. Neumark, 1970, S. 113 ff.; dazu D. Birk, Steuerrecht, Rdn. 33 ff., 46 ff., S. 12 ff., 17 ff.; ders., Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 50 ff.; sybillinisch W. Reiß, Umsatzsteuer, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 13, Rdn. 1, S. 551 („übergreifende Fundamentalregel"); vgl. auch J. Lang, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 4, Rdn. 81 ff., S. 82 ff.; ders., FS H. W. Kruse, S. 313 ff.; K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 469 ff., 478 ff.; P. Kirchhof, Staatliche Einnahmen, HStR, Bd. IV, § 88, Rdn. 114 ff.; K. Vogel, Grundprinzipien des Finanzrechts des Grundgesetzes, HStR, Bd. IV, § 87, Rdn. 90 ff.; kritisch W. Leisner, Von der Leistung zur Leistungsfähigkeit - die
soziale Nivellierung. Ein Beitrag wider das Leistungsfähigkeitsprinzip, StuW 1983, 97 ff.; ders., Der Gleichheitsstaat. Macht durch Nivellierung, 1980, S. 189 ff.; zur Rechtsprechung BVerfGE 43, 108 (120); 61, 319 (343 f.); 66, 214 (223); 82, 60 (86); 93, 121 (135, 138); 99, 116 (232 ff.); vgl. i.d.S. auch BVerfGE 27, 58 (68); 50, 57 (78).
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werden, wer ihre Gesellschafter sind oder wer sie beherrscht. Eine solche Differenzierung diskriminiert die Rechteinhaber, die von ihrer grundrechtlich geschützten Gesellschaftsfreiheit Gebrauch machen. In der Benachteiligung bestimmter Gesellschafter oder bestimmter Vertragspartner der Nutzungsverträge liegt die Willkür, weil spezifisch diese Sonderbehandlung gegen den Gleichheitssatz, aber auch gegen die Gesellschaftsfreiheit, gegen die Handlungsfreiheit und auch gegen die Eigentumsgewährleistung verstößt. Die Differenzierung ist sachwidrig, weil sie rechtswidrig ist. Sie ist grobes Unrecht, also Willkür. Das Konstrukt der Betriebsaufspaltung ist aber auch in sich sachwidrig, wie dargetan ist (I, 5). Die Nutzungsüberlassung von Rechten an Grundstücken und patentierten Erfindungen ist kein Gewerbe. Sonst müsste jede geschäftliche Tätigkeit als Gewerbe eingestuft werden, weil jeder Mensch mit jeder Tätigkeit etwas unternimmt. Gewerbe ist ein engerer Tätigkeitsbereich, der als Typusbegriff bestimmte Unternehmungen anspricht. Dazu gehören die Vermietung, die Verpachtung, die Lizenzierung nicht. Das zeigt das Steuerrecht durch § 21 EStG, aber auch durch § 20 EStG, der Einkünfte aus Kapitalvermögen regelt. Das zeigt aber auch § 14 AO, der die Vermögensverwaltung eigenständig regelt, sowie die tradierte Praxis zur Verwaltung eigenen Vermögens, ja alle nicht gewerblichen Einkünfte. Wie im 1. Kap. zu II, 5 gezeigt, ist die Zuordnung der vermeintlichen Besitzunternehmer zu den Gewerbetrieben typ- und damit sachwidrig, also willkürlich. Wenn diese Zuordnung rechtens wäre, gäbe es keine Grenzen für den Gewerbebetrieb, weil dann jede geschäftliche Betätigung als Unternehmen erfaßt und, wenn sie Erträge abwirft, der Gewerbesteuer unterworfen werden könnte. Das Kriterium der Nachhaltigkeit würde keine merkliche Begrenzung der Steuerpflicht ergeben, weil das Interesse an Einkünften fast alles Handeln der Menschen bestimmt, jedenfalls mitbestimmt. Der Gewerbebegriff muß aber, wenn seine Handhabung nicht Willkür sein soll, eher nahe als ferne am Typus des Gewerbes bestimmt werden. Seine Grenzen lösen sich sonst auf. Das widerspräche dem Überwachungszweck des Gewerberechts.
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Auch das Bestimmtheitsprinzip des Steuerrechts gebietet eine enge Handhabung des Gewerbebegriffs, wenn denn die Gewerbesteuer dem Prinzip des Rechtsstaates gemäß erhoben werden soll. Eine Sondergruppe, die der Besitzunternehmer im Falle der Betriebsaufspaltung aus all den "Unternehmen" im weiten menschlichen Sinne herauszusondern, um sie gewerbezubesteuern, ist Willkür. Die Gewerbesteuer, die den Besitzunternehmern für die Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Lizenzierung und anderen Geschäften an ihre oder an die von ihnen beherrschten Gesellschaften abverlangt, ist nicht begründbar.
Die Begründungsversuche der Finanzrechtsprechung sind Beschreibungen der besonderen, meist familiären Situation, die sich aus der Betriebsaufspaltung ergeben, die aber keine besondere Handhabung rechtfertigen, weil die Betriebsauspaltung den Gesetzen gemäß grundrechtsgeschützte Rechte der Rechteinhaber ausübt. Wer die grundrechtsgeschützten Freiheit
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