Verfassungs- und Europarechtswidrigkeit der §§ 1, 16 AStG iV, & 160 AO, 90 II AO

6. gesetzliche Mitwirkungspflicht und die Rechtsfolge bei Unaufklärbarkeit

a) Verkennung der gesetzlichen Reichweite der Mitwirkungspflichten gem. § 90 II AO, § 160 AO iVm § 16 AStG

Die Beklagte verkennt grundsätzlich bereits nach den einfach gesetzlichen Regelungen die Reichweite der Mitwirkungspflichten des Klägers.

§ 90 II AO unterscheidet sich von der allgemeinen Mitwirkungspflicht des § 90 I AO insbesondere dadurch, dass bei Auslandssachverhalten an die Stelle der Pflicht, Beweismittel anzugeben, die Pflicht tritt, Beweismittel selbst zu beschaffen. Verlangt wird eine intensivere, qualitativ wie quantitativ erhöhte Pflicht zur Mitwirkung im Sinne einer Aufklärungspflicht. ( vgl Söhn, in HHSp, § 90 Rd. 152). Dem Steuerpflichtigen wird aber gerade nicht die Beweislast übertragen (Söhn aaO Rd. 155; BFH- Urteile vom 28.5.1986 I R 265/83, BStBl. II 1986, 732, vom 15.2.1989 X R 16/86, BStBl. II 1989, 462; Kempermann FR 1990, 437, 441; Crezelius IstR 2002, 433 f.). Der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO gilt allgemein, d.h. auch bei Auslandssachverhalten (vgl. Söhn, in: HHSp, § 90 Rd. 154). Der Steuerpflichtige muss die für den Steuerfall wichtigen tatsächlichen Verhältnisse offen legen, nicht aber etwa den Beweis eines Negativs erbringen (vgl. Kempermann, FR 1990, 437).

Die Mitwirkungspflichten sind begrenzt durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, insbesondere der Erforderlichkeit und Zumutbarkeit (vgl Söhn in: HHSp § 90 Rd. 157; Kempermann FR 1990, 437, 438). Dies hat die Beklagte verkannt.

§ 90 II AO normiert auch eine Beweismittelbeschaffungspflicht. Danach muss etwa eine im Ausland befindliche Auskunftsperson zur Verfügung gestellt werden. Der Beteiligte muss seine Bereitschaft erklären, eine Auskunftsperson in einem bestimmten Termin zu präsentieren. Damit genügt er seiner Pflicht aus § 90 II AO (vgl. Hübschmann, Hepp, Spitaler AO, FGO, § 90 AO Rz. 170; BFH v. 26.07.95 – I R 78/93, I R 86/94, BFH/NV 1996, 383, 384).

Indem die Beklagte im vorliegenden Fall die ordnungsgemäß unter Benennung der ladungsfähigen Anschrift angebotene Zeugen des Klägers (insbesondere Manfred Foser, Charles Schöbi u.a.) nicht einmal berücksichtigt und dennoch eine ungenügende Mitwirkung unterstellt, verkennt sie bereits Umfang und Regelungsgehalt der einfach gesetzlichen Bestimmungen der erhöhten Mitwirkungspflichten.

Das Stellen eines im Ausland ansässigen ausländischen Staatsbürgers zu einem inländischen Deutschen Gerichtstermin ist – zumal wenn es sich um einen Geschäftspartner handelt eine nicht nur für den inländischen Steuerpflichtigen rechtliche und ggf. auch tatsächliche Unmöglichkeit. Innerhalb des gemeinsamen Binnenmarktes gibt es dafür auch prozessual keinerlei Rechtfertigung.

Wir bitten um ausdrücklichen richterlichen Hinweis, ob nach Ansicht des Gerichts dennoch die Stellung der angebotenen ausländischen Zeugen zum Termin erforderlich ist und ob diese im Wege der Rechtshilfe vor Ort vernommen werden können.

§ 160 I AO will sicherstellen, dass nicht nur der steuermindernde Posten einer Betriebsausgabe, sondern auch der korrespondierende steuererhöhende Posten beim Empfänger erfasst wird (vgl. Tipke in: Tipke/Kruse, § 160 Rd. 3). Es geht also um die –deutsche- Steuerschuld des Zahlungsempfängers (vgl. Tikpke aaO Rd. 5a).

Daher erscheint es mehr als fragwürdig, wenn die Finanzverwaltung ihr Auskunftsverlangen auch auf § 160 I AO stützt. Es wird von Rechtsprechung und Literatur als ungerechtfertigt angesehen, im Falle der Zahlung an einen im Ausland ansässigen Empfänger dessen Benennung zu verlangen (BFH BStBl. 86, 318; 89, 995; Tipke aaO Rd. 10):

"Die Rspr. hat den „Steuerausfall" zu Recht auf die deutsche Steuer bezogen und daher das Verlangen nach Empfängerbenennung als ungerechtfertigt angesehen im Falle der Zahlung an einen im Ausland ansässigen Empfänger (BFH BStBl. 86, 318,; 89, 995; weitergehend Höppner JbFfSt. 82/83, 119). Es muß sich allerdings erweisen lassen, dass die Zahlungen an einen Ausländer gelangt sind, dort auch verblieben sind und dass dieser im Inland mit den Einnahmen nicht steuerpflichtig ist (BFH BStBl. 56, 206; 87, 481, 483re.Sp. unten; Schwarz/Frotscher Tz. 4; s. auch AEAO Nr. 4: „Bei Zahlungen an ausländische Empfänger soll das FA – soweit keine Anhaltspunkte für eine straf- oder bußgeldbewehrte Bestechungshandlung vorliegen - auf den Empfängernachweis verzichten, wenn feststeht, dass die Zahlung im Rahmen eines üblichen Handelsgeschäfts erfolgte, der Geldbetrag ins Ausland abgeflossen ist und der Empfänger nicht der deutschen Steuerpflicht unterliegt. Hierzu ist der Empfänger in dem Umfang zu bezeichnen, dass dessen Steuerpflicht im Inland mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden kann. (…)""

Vorliegend handelt es sich – wie dargestellt – um ein übliches Handelsgeschäft.

Tipke, a.a.O., Rn. 11 fährt fort: "Das Verlangen nach Empfängerbenennung ist auch ermessensfehlerhaft, wenn die Benennung – beurteilt für den einzelnen Geschäftsvorfall – nicht notwendig, wenn sie unzumutbar oder unverhältnismäßig oder aus Gründen nicht erfüllbar ist, die dem Stpfl. nicht vorgeworfen werden können (..) „

§ 160 AO verlangt für die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben die Gläubigerbenennung.

Bei Auslandssachverhalten verschärft sich diese Benennungspflicht durch § 90 II AO. Die Benennungspflicht tritt erst ein, wenn die Finanzverwaltung ein entsprechendes Verlangen an den Steuerpflichtigen stellt. Ob die Empfängerbenennung verlangt wird, ist Ermessensfrage des Finanzamtes (BFH, BStBl. 87, 286, 287; 89, 995, 996; 98, 51, 53; BFH/NV 99, 1266). Der Sachverhalt muss hinreichend Anlass zu der Vermutung geben, dass das Geschäft in seiner konkreten Abwicklung Steuerausfälle verursachen kann (BFH v. 30.8.95, I R 126/94, BFH/NV 1996, 267; BFH v. 24.6.97, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51).

Die Rechtsprechung des BFH nimmt selbst bei Beziehungen zu einer liechtensteinischen Anstalt an, dass nur dann ausreichende Anhaltspunkte für ein Benennungsverlangen der Hintermänner vorliegen, wenn weitere Anhaltspunkte für eine Domizilgesellschaft vorliegen (BFH vom 10.11.1998,I R 108/97, BStBl II 1999, 121).

Selbst wenn die Rspr. des BFH bei Liechtensteinischen Anstalten regelmäßig annimmt, dass ausreichende Anhaltspunkte für ein Benennungsverlangen der Gläubiger vorliegen, bedeutet dies vorliegend nur, dass in diesem Fall ein Benennungsverlangen der Gläubiger an sich ermessensgerecht ist.

Die Entscheidung des BFH beinhaltet jedoch in der konkreten Sache eine umfassende Darlegung warum es sich gerade bei der dortigen Gesellschaft um eine Domizilgesellschaft gehandelte.

Es bedeutet jedoch nicht, dass es auch ermessensgerecht wäre, allein aus diesem Grund weiter pauschal von dem Vorliegen einer Domizilgesellschaft auszugehen mit der Folge auch die Benennung der Hintermänner zu verlangen.

Die Beklagte selber macht keine Ausführungen zu den Gründen ihres Benennungsverlangens. Vermutlich gründet sich das Verlangen ausschließlich auf das Vorurteil gegen den  Geschäftssitz Liechtenstein der Sanamundi AG.

Es ist jedoch selbst nach dieser Rechtsprechung, die einzig an dem Unstand eines Geschäftes mit einer Liechtensteinischen Anstalt anknüpft, nicht mehr ermessensfehlerfrei, nach Benennung des Geschäftspartners durch den Steuerpflichtigen weiterhin eine Domizilgesellschaft pauschal allein wegen des Umstandes Liechtenstein zu unterstellen, nach dem Motto „Traue keinem Liechtensteiner". Derart allein am Sitz / Land anknüpfende Diskriminierungen sind eben aufgrund ihrer lediglich pauschalen eingeschränkten Denkweise, gerade keine Ermessensausübung zumal im konkreten Fall durch den Kläger zahlreiche Beweise für das Gegenteil erbracht wurden.

Vorliegend handelt es sich ohnehin nicht um eine Anstalt nach liechtensteinischem Recht, deren Besonderheit gegenüber der AG darin besteht, dass keine Angaben über den wirtschaftlich Berechtigten oder den Gründer erforderlich sind und sich somit die Anstalt im Gegensatz zur AG anonym über einen Treuhänder gegründet werden kann (vgl. Wagner, Gesellschaftsrecht in der Schweiz und Liechtenstein, 2. Auflage 2000, Seite 69).

Bei Zwischenschaltung einer Briefkastenfirma, bzw. Domizilgesellschaft ist der wahre Empfänger zu benennen. Dass aber überhaupt eine Briefkastenfirma vorliegt, ist durch das FA festzustellen und zu beweisen (vgl. Frotscher, AO, § 160, Rd. 7). Ein solcher Nachweis durch die Finanzverwaltung erfolgte vorliegend nicht (siehe oben unter C) und kann auch nicht geführt werden.

Unabhängig davon hat der Kläger vorliegend sogar – obwohl dazu gerade nicht verpflichtet - die hinter der Sanamundi- AG stehenden Personen offen gelegt. Selbst diese überobligationsmäßige Aufklärung genügt der Beklagten nicht. Dies ist rechtsfehlerhafte Nichtausübung von Ermessen, somit rechtswidriger Ermessensnichtgebrauch jedenfalls Ermessensfehlgebrauch.

§ 16 AStG bestimmt, dass der Steuerpflichtige alle Beziehungen offen legen muss, die unmittelbar oder mittelbar zwischen ihm und dem im Ausland ansässigen Geschäftspartner bestehen und bestanden haben. Dabei sind vor allem unmittelbare wie mittelbare Beteiligungen, sonstige Gesellschaftsverhältnisse, Treuhand-, Dienst-, Werk-, Verwaltungs-, Verwahrungs- und Geschäftsbesorgungsverträge betroffen (so Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, § 16, Rd. 7).

Verlangt werden kann die Offenlegung aber nur insoweit, als sie objektiv erfüllbar ist. Eine rechtliche oder tatsächliche Unmöglichkeit bildet die Grenze des Bemessungsverlangens, vgl § 125 II Nr. 2 AO, ebenso ein unbilliges, unverhältnismäßiges oder unzumutbares Auskunftsverlangen (vgl. Wassermeyer in: Flick, Wassermeyer, Baumhoff, AStG, § 16, Rd. 57). Auch wenn grundsätzlich verlangt werden kann, durch Geltendmachung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Rechte notwendige Unterlagen zu beschaffen, endet die Zumutbarkeit dort, wo das Durchsetzen eigener Rechte dem Steuerpflichtigen einen erheblichen Schaden innerhalb der bestehenden Geschäftsbeziehungen zufügen würde (vgl. auch Wassermeyer, aaO, Rd. 57.1).

Indem das Finanzamt im vorliegenden Fall die ohnehin schon mehr als pflichtgemäße Mitwirkung des Klägers missachtet, stattdessen weitere Aufklärung seitens des Klägers fordert, verlangt sie Angaben, die – selbst wenn der Kläger derartige Informationen insbesondere über geschäftsinterne Hintergründe der Sanamundi- AG hätte -, er ohne erheblichen Schaden innerhalb seiner Geschäftsbeziehungen nicht liefern könnte. Kein vernünftiger Geschäftspartner würde die Offenbarung derart weitgehender Informationen wie seiner Bilanzen, interner Preiskalkulationen und ähnlichem zulassen. Die Beklagte verlangt somit vom Kläger Unmögliches.

Der Steuerpflichtige hat nur eigene Beziehungen offen zu legen (vgl. Wassermeyer aaO Rd. 66; Trzaskalik, § 160 AO, Rd. 30): „Ob § 16 AStG im Falle ausländischer Domizilgesellschaften eine taugliche Rechtsgrundlage ist, um Informationen über etwaige „Hintermänner" zu erfragen, denen die Zahlungen „letztlich" zufließen, ist unsicher. § 16 AStG erweitert die Auskunftspflichten nur insoweit, als der Stpfl. gehalten ist, alle Beziehungen offenzulegen, die unmittelbar oder mittelbar zwischen ihm und der ausländischen Gesellschaft bestehen. Es geht deshalb stets um eigene Beziehungen der Auskunftsperson. Die Informationslast des Stpfl. bezieht sich deshalb nicht auf „Hintermänner", zu denen er keinen Kontakt hat. Gerade die Befugnis, die unmittelbaren und mittelbaren Beziehungen des Stpfl. zum ausländischen Empfänger zu erfragen, spricht dafür, dass über § 16 AStG nur Fallgestaltungen erfasst werden sollen, in denen der inländische Stpfl. gleichzeitig in irgendeiner Weise auf der Empfängerseite beteiligt ist. Folgt man der h. M. in der Frage des Zwecks des Benennungsverlangens (RZ: 16), hätte § 16 AStG eine durchaus abweichende Zielsetzung. Ging es um die Sicherung der Empfängerbesteuerung und nicht um die Kontrolle unzulässiger Gewinnverlagerungen des Leistenden, macht die einschränkende Voraussetzung wenig Sinn, dass die ausländische Gesellschaft, zu der die Geschäftsbeziehungen bestehen, mit ihren Einkünften aus diesen Geschäftsbeziehungen nicht oder nur unwesentlich besteuert wird (§ 16 Abs. 1 AStG)."

Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des Gesetzes, da alle Beziehungen des Steuerpflichtigen offen zu legen sind, die „zwischen ihm" und der ausländischen Gesellschaft bestehen. Dabei ergeben sich Definitionsprobleme insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige an einem ausländischen Geschäftspartner beteiligt ist. Es stellt sich dann die Frage, in welchem Umfang die Geschäftsbeziehungen der ausländischen Gesellschaft nach § 16 AStG offenbart werden müssen. Selbst dann sind nur die unmittelbaren Beziehungen offen zu legen (vgl. Wassermeyer aaO Rd. 66). Es kann auch dann, wenn – was vorliegend nicht der Fall ist – der Kläger an der Sanamundi AG beteiligt wäre, nicht mehr verlangt werden.

Die Auskunftspflicht im Rahmen des § 16 AStG erstreckt sich nicht auf solche Tatsachen, die die Beziehungen zum Steuerpflichtigen überhaupt nicht berühren. Es kann daher vom Steuerpflichtigen regelmäßig keine Auskunft darüber verlangt werden, wer hinter der ausländischen Gesellschaft steht bzw. an ihr beteiligt ist (vgl. Wassermeyer, aaO Rd 66 a.E.). Soweit in Bezug auf Briefkastenfirmen doch die dahinter stehenden Personen benannt werden sollen, ist festzuhalten, dass zunächst das Vorliegen einer Briefkastenfirma seitens der Finanzverwaltung festgestellt werden muss (s.o. zu § 160 AO; Frotscher, AO, § 160, Rd 7), was vorliegend nicht erfolgt ist. Die Beklagte hat lediglich die Vermutung geäußert, dass die Sanamanundi AG eine Domizilgesellschaft sein könnte. Den Nachweis hat sie nicht erbracht und ist insbesondere den der Annahme einer Domizilgesellschaft entgegenstehenden Tatsachen nicht nachgegangen. Wie bereits ausgeführt (siehe oben C 4 cc) und ff)) wurde die Besichtigung der Geschäftsräume in Balzers ebenso angeboten wie die Zeugenaussage des Manfred Foser. Die Aussage des Herrn Winter (Anlage K 13) zum Vorliegen von Geschäftsräumen und mindestens zwei Angestellten wurde nicht gewürdigt.

Die Gleichsetzung einer liechtensteinischen Gesellschaft, allein aufgrund ihres Sitzes, mit einer Domizilgesellschaft ist rechtswidrig und ermessensfehlerhaft (vgl. auch Müller/Wabnitz/Janovsky, Wirtschaftskriminalität, 4. Auflage 1997, S. 136). Das Wesen einer Domizilgesellschaft besteht in einer fehlenden Geschäftstätigkeit (vgl. S.9 des Tatbestandes der Einspruchsentscheidung). Hier hingegen erfolgte der Nachweis der geschäftlichen Aktivität der Sanamundi- AG. Selbst bei Annahme des Vorliegens einer Domizilgesellschaft wären die Anforderungen an die dann erforderliche Mitwirkung erfüllt. Bei Domizilgesellschaften hat der Steuerpflichtige lediglich deren Namen, die Anschrift, sowie ergänzende Angaben über bestehende Beteiligungsverhältnisse zu machen (vgl. Wassermeyer aaO , Rd. 55).

Vorliegend besteht jedoch gerade keine Beteiligung des Klägers oder seiner Gesellschafter an der Sanamundi- AG. Dies geht nicht nur aus der vorgelegten Urkunde des Herrn Manfred Foser, dem Zeugnis des Herrn Pierre Schöbi, sowie dem Schreiben der Sanamundi- AG vom 22.11.1995 hervor, sondern wurde ausdrücklich an Eides statt versichert (vgl. Anlage K 18.4).

Dennoch hat der Kläger vorliegend nicht nur seine eigenen, sondern auch Verhältnisse der Sanamundi- AG weitgehend offen gelegt. Der Kläger hat damit nicht nur die gesetzlich vorgesehenen Mitwirkungs- und Offenlegungspflichten umfassend erfüllt –s. unter III C 4.-, sondern zudem überobligationsmäßige Aufklärung geleistet (vgl. III C 4. B) cc) und hh)).

Der Umfang der Mitwirkungspflichten wird durch die Rechtsprechung wie folgt begrenzt: „Der Steuerpflichtige kommt seinen Pflichten zur Bezeichnung des Empfängers gem. § 160 AO 1977, 16 AStG nach, wenn er erklärt, dass weder er selbst, noch eine ihm nahestehende Person oder Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar an der Empfänger- Gesellschaft beteiligt war oder ist, keine Geschäftsbeziehungen bestehen, außer denen, die Gegenstand der Beurteilung sind, und der Steuerpflichtige eine amtliche Bescheinigung des Öffentlichkeitsregisteramtes Vaduz vorlegt, nach der eine darin bezeichnete Person Inhaber der Aktien an der Empfänger- Gesellschaft ist." (FG Münster v. 13.5.1987, DB 1987, 1818 –Unterstreichung durch den Unterzeicher).

Wie bereits im Schreiben der Rechtsanwälte Frey und Kollegen vom 23.08.2002 – Anlage K 14 - dargelegt, wurde seitens des Klägers als Anlage K 18.1 eine Bescheinigung des Öffentlichkeitsregisteramtes Vaduz vorgelegt (vgl. S. 9, TB der Einspruchsentscheidung).

Nach dem BFH genügt das Angebot von eidesstattlichen Versicherungen, nach denen die Steuerpflichtigen weder mittelbar, noch unmittelbar an der Domizilgesellschaft beteiligt sind. In dem betreffenden Fall wurde zusätzlich die Bescheinigung eines Schweizer Anwaltes über die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse vorgelegt. Nach dem BFH ist es ernstlich zweifelhaft, ob im Rahmen von §§ 16 AStG, 160 AO weitere Angaben verlangt werden können (BFH Beschluss vom 24.3.1987, BFH/NV 1988 S. 208).

Da auch im vorliegenden Fall sowohl entsprechende eidesstattliche Versicherungen, als auch eine –keineswegs zu verlangende- anwaltliche Bescheinigung vorgelegt wurden, ist ein weiteres Mitwirkungsverlangen auch mit Blick auf obige BFH-Rechtsprechung unverhältnismäßig und von dem Regelungsgehalt der Normen nicht mehr gedeckt.

Auch der Grundsatz der Nichtbeweisbarkeit negativer Tatsachen (vgl. Wöhrle/Schelle/Gross, aaO Rd. 8) ist vorliegend verletzt.

So kann etwa der Beweis des Nichtbestehens einer gesellschaftlichen Beteiligung an einer Gesellschaft in einem Niedrigsteuerland nicht geführt werden, wenn eine Beteiligung tatsächlich nicht vorliegt (so auch Wöhrle/Schelle/Gross, aaO, Rd. 8). Bestreitet ein Steuerpflichtiger, überhaupt an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt zu sein, kann das FA daher nicht mit dem Verweis auf fehlende Mitwirkung das Vorliegen einer Zwischengesellschaft unterstellen (vgl. Wöhrle/Schelle/Gross, aaO Rd. 9 und FG Hamburg v. 9.9.1987, EFG 1988, 281).

Genau das hat die Beklagte aber im vorliegenden Fall getan und damit bereits die einfach gesetzliche Regelung verletzt.

Die Beklagte verkennt somit die Reichweite und Bedeutung der Mitwirkungspflichten und handelt damit rechtswidrig.

16 II AStG schränkt den Anwendungsbereich des § 16 I AStG insoweit ein, als der Steuerpflichtige die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Angaben auf Verlangen des Finanzamtes an Eides Statt versichern kann. Gibt der Steuerpflichtige die eidesstattliche Versicherung ab, so ist er so zu behandeln, als ob er seinen Offenlegungspflichten iSv. § 16 AStG in vollem Umfang nachgekommen ist, es sei denn, das Finanzamt führt den Nachweis, dass der Steuerpflichtige eine falsche eidesstattliche Versicherung abgegeben hat. Wenn dieser Nachweis vom Finanzamt nicht geführt wird, so kann der Abzug von Betriebsausgaben nicht verweigert werden (vgl. Wassermeyer in: Flick, Wassermeyer, Baumhoff; AStG, § 16, Rd. 57).

Vorliegend haben die Eheleute Raab eine eidesstattliche Versicherung vom 06.09.1995 abgegeben (Anlage K 18.5).

Nach Flick, Wassermeyer, Baumhoff, AStG, § 16,Rd. 61; kann „der Steuerpflichtige (..) das Frage- Antwort-Spiel letztlich dadurch beenden, dass er an Eides Statt erklärt, seinen Offenlegungspflichten vollständig und richtig nachgekommen zu sein."

(…)  Die eidesstattliche Versicherung soll den Steuerpflichtigen vor den Nachteilen schützen, wenn das Finanzamt an der Vollständigkeit und Richtigkeit der vom Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärungen gewisse Zweifel hegt, andererseits aber die Vollständigkeit und Richtigkeit für möglich hält." ( vgl. Flick, ebenda, Rd. 69)

Deshalb ist auch die Annahme des Gerichts in dem Verfahren über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung FG Saarland, 1 V 400/02 vom 16.1.2003, S. 13, 2. Abs. Mitte unzutreffend. Die eidesstattliche Versicherung wurde aufgrund des Hin- und Her der Betriebsprüfung abgegeben.

Es kann aus Rechts- und Verfassungsgründen keinen Unterscheid machen, ob der Steuerpflichtige von sich aus eine strafbewehrte (§ 156 StGB) Erklärung nach § 16 Abs. 2 AStG mit dem dort gesetzlich vorgeschriebenen Inhalt abgibt oder ob dies auf Verlangen des Finanzamtes geschieht. In jedem Fall ist dies mit gleicher Wirkung zu beachten. Insoweit sind die Ausführungen von Wassermeyer in Flick, Wassermeyer, Baumhoff, AStG: (Lfg 48 Juli 2001) Anm. 7 § 16 Rn. 77 jedenfalls unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten eines fairen Verfahren nicht nachvollziehbar; zumal § 16 Abs. 2 AStG textlich von einer „Versicherung an Eides statt" und somit eine Erklärung im Sinne von § 294 ZPO und nicht von einer „Eidesstattlichen Versicherung" im Sinne von § 261 BGB, die gem. §§ 163, 79 FGG vor dem Rechtspfleger abzugeben ist, spricht. Insoweit kann auch kein Unterscheid zwischen dem Inhalt des § 95 AO und § 294 ZPO gesehen werden.

Die gesetzlich zumutbare Mitwirkung ist - wie unter III. C 4. ausgeführt - somit mehr als erfüllt worden. Mehr darf die Beklagte vom Kläger rechtmäßig nicht verlangen.

Viel schwerer wiegt jedoch die Tatsache, dass die Beklagte darüber hinaus die zahlreichen überobligatorischen Mitwirkungsangebote des Klägers nicht hinreichend genutzt bzw. sogar ignoriert hat. Hierzu sei auf oben III.C 4.b) bb) und die Nichtbeachtung der Bedeutung der Vorlage der liechtensteinischen Gewerbebewilligung sowie auf die Ausführungen oben unter C 4.b) cc)und dd) verwiesen.

b) Nichtbeachtung des Amtsermittlungsgrundsatzes

Die Finanzverwaltung ist vorliegend in jedem Fall ihren eigenen Aufklärungs- und Ermittlungsaufgaben nach § 88 I AO nicht hinreichend nachgekommen. Der Amtsermittlungsgrundsatz gilt allgemein, bleibt also selbst bei einer Verletzung von Mitwirkungspflichten bestehen.

Soweit teilweise in der Rechtsprechung des BFH die These aufgestellt wurde, „dass die Verpflichtung des Finanzamtes zur Aufklärung in demselben Maße abnimmt, wie der Steuerpflichtige eine ihm billigerweise zuzumutende Mitwirkung versagt" (BFH BStBl 1955 II, 133; 1956 II, 75), ist dem entgegenzuhalten, dass gerade bei Verletzung der Mitwirkungspflicht die Aufklärungsarbeit der Finanzbehörde intensiviert werden muss, um dem Untersuchungsgrundsatz Rechnung zu tragen (so auch Reuß, Grenzen steuerlicher Mitwirkungspflichten, 1979, S. 71).

Genügt ist dem gesetzlichen Auftrag erst, wenn die Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder nach Ausschöpfung aller möglichen und zumutbaren Mittel nicht feststellbar sind. Erst recht und unbestritten besteht der Amtsermittlungsgrundsatz, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nachkommt.

Vorliegend hat die Finanzbehörde angebotene Beweismittel des Klägers in einer Weise abgetan, die einer Ignoranz gleichkommt und darüber hinaus dem Kläger ungenügende Mitwirkung vorgeworfen. Sie hat damit nicht nur die rechtlichen Anforderungen der Mitwirkungspflichten verkannt (s.o.), sondern zusätzlich den Amtsermittlungsgrundsatz missachtet. Bestehen seitens der Finanzverwaltung Zweifel an dem tatsächlichen Ablauf des der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalts, so muss sie alle zumutbaren Aufklärungsmöglichkeiten in Anspruch nehmen.

Beweisanträge dürfen nicht einfach übergangen werden (vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse § 92 AO, Rd. 16). Es liegt ein wesentlicher Verfahrensmangel vor, wenn die Behörde das beantragte oder angebotene Beweismittel ohne Prüfung seiner Eignung ablehnt oder aufgrund von Mutmaßungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen etwas unterstellt, etwa die Unglaubwürdigkeit einer Auskunftsperson (Tipke aaO). Darin liegt eine unzulässige vorweggenommene Beweiswürdigung (BFH BStBl, 67, 520).

Art 103 I GG verpflichtet das entscheidende Gericht, die Ausführungen der Prozessbeteiligten zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen (BVerfGE 11, 218; 220; 83, 24, 35). Für die Entscheidung erhebliche Beweisanträge hat das Gericht zu berücksichtigen (BVerfGE 69, 141, 143; BVerfG NVwZ 94, 60).

Im Verwaltungsverfahren hat das rechtliche Gehör entsprechend die verfassungsrechtliche Grundlage im Rechtsstaatsprinzip, der Menschenwürde sowie in den Grundrechten (Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürrig, GG (EL 27) Art. 103 Rn. 62 m.w.N.).

Abgelehnt werden darf ein Beweisantrag nur, wenn er unzulässig ist, sich auf Tatsachen bezieht, die nicht aufklärungsbedürftig sind, die Tatsachen für die Entscheidung unerheblich sind, das Aufklärungsmittel völlig ungeeignet ist oder die Behörde die Richtigkeit dessen, zugunsten des Beteiligten annimmt (Tipke, in: Tipke/Kruse, AO § 92, Rd,17). Es darf nicht unterstellt werden, dass sich die Überzeugung des Gerichts durch eine Aussage nicht mehr ändern würde, bzw. ein benannter Zeuge unglaubwürdig sei (Seer, in: Tipke/Kruse FGO, § 81, Rd. 38, 39, 41).

Indem genau dies hier geschah, liegt eine unzulässige vorweggenommene Beweiswürdigung und somit Willkür vor.

Darüber hinaus missachtet die Finanzverwaltung im vorliegenden Fall den Untersuchungsgrundsatz auch insoweit, als § 88 II AO auch dazu verpflichtet, den Sachverhalt zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu ermitteln.

Gegen diese gesetzliche Pflicht verstößt die Beklagte, indem sie weder selbst ausreichend ermittelt noch die angebotenen Beweise des Klägers überhaupt als Beweisangebote zur Kenntnis  nimmt.

Schon deshalb sind die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

c) Verkennung der Schlussfolgerungen bei Unaufklärbarkeit

Jedenfalls kann die vorliegende Verletzung der Ermittlungspflicht nicht dazu führen, dass dem Steuerpflichtigen auch noch die Beweislast für nicht ermittelte unterstellte Umstände übertragen wird (vgl. Brockmeyer, in Klein, AO, 8. Auflage § 88 Rn.11).

Die Beklagte geht weiter unzutreffend davon aus, der Sachverhalt sei trotz den Angaben des Klägers nicht geklärt bzw. stünde nicht fest. Sie geht weiter rechtswidrig jedenfalls faktisch von einer Beweislastumkehr somit einer Beweislast des Klägers aus, indem sie im angefochtenen Bescheid auf Seiten 16f. unter den Ziffern 1. bis 6. dem Kläger vorhält die Beweise nicht erbracht zu haben. Dies gipfelt in der von der Beklagten nicht einmal belegten – geschweige den bewiesenen – Unterstellung auf Seite 17 1.Abs.

„ (…). dass es sich bei Herrn Manfred Foser um einen Erfüllungsgehilfen des Herrn Raab handelt, wurde erhärtet."

sowie auf Seite 17 3. Abs.:

„Auch die mit Schreiben der RAe Dietsche vom 14.1.2003 und 11.2.2003 vorgetragenen Argumente [tatsächlich waren es Beweise und Beweisangebote] sowie die in diesem Zusammenhang mit Schreiben der RA e Frey und Partner vom 3.3.2003 eingereichten Unterlagen konnten die bisherigen Zweifel des FA nicht ausräumen."

(Unterstreichung und Einfügung durch den Unterzeichner)

Unabhängig davon, dass vorliegend – wie oben unter III. C dargestellt – der Sachverhalt sehr wohl vollständig durch die Angaben des Klägers aufgeklärt ist, verkennt die Beklagte die gesetzliche Verteilung der Beweislast. Die von ihr faktisch angewandte Beweislastumkehr findet im Gesetz keine Grundlage und ist deshalb rechtswidrig.

Bei Erfüllung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen und Unaufklärbarkeit des Sachverhaltes, ist – entgegen der Annahme der Beklagten - nach den Grundsätzen der Feststellungslast zu entscheiden (vgl. Hruschka IStR 2002, 753).

Ist der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten –wie vorliegend- nachgekommen, so gilt weder eine Beweislastumkehr, noch eine Reduzierung des Beweismaßes des Finanzamtes.

Die allgemeinen Regeln der Feststellungslast führen vorliegend zur Belastung des Finanzamtes, nicht des Steuerpflichtigen. Die Rechtsprechung des BFH wendet bei der Verteilung der Beweislast in Anlehnung an die von Rosenberg entwickelte sog. Normentheorie die auch im Zivilprozeßrecht gebräuchliche Normbegünstigungsformel an (BFH v. 5.11.1970, V R 71/67, BStBl. II 1971, 220; vgl Thomas/Putzo, ZPO, Vor § 284, Rd. 23). Im Grundsatz trifft die Feststellungslast für steuerbegründende und- erhöhende Tatsachen die Finanzbehörde, für steuerentlastende oder –mindernde den Steuerpflichtigen (vgl. Hruschka IStR 2002, 753, 754).

Im Sinne der Einheit der Rechtsordnung sind die entsprechenden Grundsätzen der ZPO für die Beweislastverteilung bei der Anwendung von rechtshindernden bzw. rechtsvernichtenden Einwänden auch vorliegend zu beachten.

Wasermeyer in: Flick/ Wassermeyer/ AStG (Lfg. 50, Oktober 2002) Anm. 823-824 § 1 Rn. 823.3 mit Verweis auf BFH Urteil vom 13.7.1994 – IR 43/94, BFH NV 1995, 548; Schneider, IStR 1999, 65, 66 hält dazu fest: „Die objektive Beweislast für eine verdeckte Gewinnausschüttung und wohl auch für die Voraussetzungen des § 1 AStG trägt stets das Finanzamt."

Durch den BFH wurde die Beweislast für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung den Finanzbehörden auferlegt (BFH v. 27.3.1963 I 9/61, StRK KStG 1934- 1975 § 6 Abs. 1 Satz 2 R. 75; v. 16.3.1967 I 261/63, BStBl. III 1967, 626; v. 20.3.1974 I R 197/72, BStBl. II 1974, 430, v. 16.2.1977 I R 94/75, BStBl. II 1977, 568). Dabei ist zu beachten, dass sich der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung nicht nur in den Rechtsfolgen, sondern auch in den Voraussetzungen von dem der „Nicht- Betriebsausgabe" unterscheidet, da etwa Aufwendungen denkbar sind, die betrieblich veranlasst sind, jedoch verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen, weil sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht angefallen wären (vgl. Kempermann, FR 1990, 437, 441).

Die Feststellungslast für das Vorliegen eines Scheingeschäfts nach § 42 AO trägt die Finanzbehörde (vgl Crezelius, IStR 2002, 433, 441, Fn.67 ff).

Weiter handelt es sich bei § 16 AStG um keine Beweislastregel (vgl. Flick, Wassermeyer, Baumhoff, AStG § 16, Rd. 4.1). Es verbleibt und zwar unabhängig davon, ob die Mitwirkung erfolgte oder nicht, bei der Feststellungslast des Finanzamtes für die Umstände, die mit Hilfe des § 16 AStG begründet werden sollen, vorliegend also für die Einwände des Rechtsmissbrauchs, Scheingeschäfts und der verdeckten Gewinnausschüttung.

Danach trägt die Beklagte die Beweislast für den unterstellten Rechtsmissbrauch, das unterstellte Scheingeschäft und die verdeckte Gewinnausschüttung, um die es vorliegend geht, die Beweislast.

Auch eine eventuelle Minderung des Beweismaßes für die Feststellung steuererhöhender Umstände scheidet vorliegend aus. Voraussetzung dafür wäre, dass der Sachverhalt wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten und trotz freier Beweiswürdigung nicht feststellbar ist (so auch Söhn, in: HHSp, § 88 AO, Rd. 231). Diese Voraussetzungen sind hier gerade nicht erfüllt, wie oben unter III. C. dargelegt und unter Beweis gestellt wurde.

7. Verfassungswidrigkeit der §§ 90 II, 160 AO iVm § 16 AStG und § 1 AStG

Obwohl der Kläger sogar erheblich mehr als die von ihm nach Gesetz rechtmäßig verlangte Mitwirkung erbracht hat, ist weiter zu rügen, dass auch der entsprechend den gesetzlichen Regelungen bestehende erweiterte Umfang der Mitwirkungspflichten den Kläger in seinen Grundrechten aus Art. 14, 12, 2 I, 2I iVm 1 I, 3 und 103 GG jeweils iVm Art. 19 III GG verfassungswidrig verletzt. Schon die richtige einfach gesetzliche Anwendung – die von der Beklagten verkannt wird - führt zu einer unverhältnismäßig erhöhten Mitwirkungspflicht.

Die bei richtiger Anwendung der §§ 90 II, 160I AO i.V.m. § 16 AStG verbleibenden erhöhten Mitwirkungspflichten sind verfassungswidrig. Das Zusammenspiel der genannten Vorschriften führt zu einer derart erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandsgeschäften an sich und mit sog. Niedrigsteuerländern insbesondere, dass deren Erfüllung – auch präventiv, vgl. § 90 II 3 AO- den wirtschaftlichen Realitäten entsprechend unmöglich ist und deshalb das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verletzt.

§ 160 I AO führt im Zusammenspiel mit § 90 II AO bereits dazu, dass bei bloßen Auslandssachverhalten die Gläubiger nicht nur benannt werden müssen, sondern ein Nachweis über diese und die getätigten Geschäfte zu liefern ist. Mit § 16 AStG wird für Geschäftsbeziehungen mit Gesellschaften in Niedrigsteuerländern generell die Benennungspflicht, bzw. die Nachweispflicht, des § 160 I AO zu einer umfassenden Offenlegungspflicht bezüglich aller Tatsachen , die für die steuerliche Beurteilung der unmittelbaren und mittelbaren Beziehungen erforderlich ist, auch in Bezug auf die Verhältnisse der dahinter stehenden Personen (vgl. Wöhrle, Schelle, Gross, AstG, § 16 , Rz. 1).

Der Steuerpflichtige ist dadurch gezwungen, nicht lediglich eigene geschäftliche Informationen, sondern darüber hinaus Geschäftsinterna aus der Sphäre Dritter umfassend zu offenbaren. Offenzulegen sind nach dem Gesetzestext alle Beziehungen. Im Gegensatz zu § 1 AStG spricht  § 16 AStG nicht lediglich von Geschäftsbeziehungen und meint daher alle denkbaren Beziehungen, also auch gesellschaftsrechtliche, familiäre, freundschaftliche und sonstige außergeschäftliche Beziehungen. Der Wortlaut lässt insoweit keine Einschränkung zu (vgl. Wassermeyer, in: Flick, Wassermeyer, Baumhoff, AStG, § 16, Rd. 54).

§ 16 AStG spricht nur von solchen Beziehungen des Steuerpflichtigen, die „zwischen ihm" und der ausländischen Gesellschaft bestehen. Die regelmäßige Auslegung der Vorschrift führt dem entgegen dazu, dass sie als Grundlage für Aufklärungspflichten in Bezug auf etwaige „Hintermänner" ausländischer Domizilgesellschaften benutzt wird (s.o. III. C.6). Damit werden die Aufklärungs- und Ermittlungspflichten auf Beziehungen zu Personen erstreckt, mit denen gerade keine vertraglichen Beziehungen vorliegen.

Jeder vernünftig wirtschaftende, in einem Niedrigsteuerland ansässige Geschäftsmann, wird eine Preisgabe von internen geschäftlichen Informationen an seinen deutschen Geschäftspartner vehement verweigern und zukünftig keine Geschäftsbeziehungen mehr mit deutschen Gesellschaften eingehen, wenn damit ein Verlangen nach Offenbarung derartiger Informationen einhergeht. Die Bewahrung von Geschäftsinterna stellt eine typische wirtschaftliche Realität dar, ohne die eine Gesellschaft im Markt nicht überlebensfähig wäre; zumal im freiheitlich demokratisches Rechtsstaat. Der freie Wettbewerb begrenzt die Anforderungen, die an den ausländischen Geschäftspartner bei der Mithilfe der Erfüllung einer solchen umfassenden Aufklärung gestellt werden können.

Ein Zwang zur Offenbarung insbesondere fremder Geschäftsinterna bedeutet eine nicht erfüllbare Pflicht.

a) Art 14 GG

aa) Anwendbarkeit

Bei dem Kläger handelt es sich um eine GmbH deutschen Rechts und damit um eine inländische juristische Person des Privatrechts. Nach Art. 19 III GG können auch solche Grundrechtsträger sein. Die Eigentumsgarantie des Art 14 GG ist ihrem Wesen nach auf inländische juristische Personen des Privatrechts anwendbar (vgl. BVerfGE 4, 7 (17); 50, 290 (321 f.); Münch, Kunig, Art 14 GG, Rd 6 ). Gerade juristische Personen dienen der Ausübung von Befugnissen, welche mit der Zuordnung vermögenswerter Rechte verbunden sind.

bb) Schutzbereich

Der Schutzbereich ist eröffnet.

Der Grundrechtsschutz aus der Eigentumsgewährleistung gegen den Steuergesetzgeber hängt von der tatbestandlichen Reichweite des Art. 14 I GG ab. Dieser kann aber nur im Gesamtgefüge der Verfassung und des Verfassungsgesetzgebers, also als ein Tatbestand einer Ordnung der Freiheit, Gleichheit und Brüderlichkeit verstanden werden (K: A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 9 ff., 16 ff., 93 ff.; ders., Res publica res populi, S. 234 ff.). Weil die Steuerschuld nicht bestimmte Vermögensgegenstände des Steuerschuldners, etwa seinen Lohn oder Kraftfahrzeug in Anspruch nimmt, sondern von ihm Bezahlung aus seinem Vermögen verlangt, stellt sich die Frage, ob auch das Vermögen als solches durch Art. 14 I GG geschützt ist.

aaa) Speziell den allgemeinen Vermögensschutz durch die Eigentumsgarantie lehnt der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts ab (etwa BVerfGE 95, 267, 300f.). Dies entspricht nicht einem freiheitlichen Verständnis des Grundrechtsgehalts.

Das Eigentum ist das durch die Rechtsordnung geschützte Eigene des Menschen (K.A. Schachtschneider, Das Recht am und das Recht auf Eigentum, FS W. Leisner, S. 744 ff.; ders., Freiheit in der Republik, S. 309 ff). Das Eigene sind die Möglichkeiten des Menschen, zu leben und zu handeln (K:A Schachtschneider, Umsatzbesteuerung der Mineralölsteuer –ohne sachlichen Grund und ohne rechtes Maß, S. 48).

Der Begriff des Vermögens fasst alle Möglichkeiten zusammen, welche der Mensch hat, um zu leben und zu handeln (Zum Vermögensbegriff K.A Schachtschneider, das Recht am und das Recht auf Eigentum, FS W. Leisner, S. 749 f. ; vgl auch P. Kirchhof, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 234 ff., insb. Fn. 67, S. 235). Steuerschulden müssen aus dem Vermögen beglichen werden. Das zwingt den Steuerschuldner, irgendwelche seiner vermögenswerten Rechte aufzugeben, um der Steuerpflicht zu genügen. Allein der Umstand, dass der Steuerschuldner selbst bestimmt, mit welchen Mitteln er die Steuerschuld erfüllt, kann nicht dazu führen, dass die Steuergesetzgebung aus dem Schutzbereich der Eigentumsgewährleistung herausfällt. Für die Substanz des Eigentumsschutzes ist es belanglos, dass dem Steuerschuldner diese Disposition verbleibt. Er muss seine Lebensmöglichkeiten, die vor allem finanzielle Möglichkeiten sind, einschränken, um der Forderung des Staates gerecht zu werden. Der Staat nimmt ihm Lebensmöglichkeiten, indem er ihn besteuert. (vgl K.A. Schachtschneider, Umsatzbesteuerung der Mineralölsteuer – ohne sachlichen Grund und ohne rechtes Maß, S. 53). Der Staat nimmt dem Steuerpflichtigen Geldvermögen. Geld ist aber als gesetzlich geschütztes Zahlungsmittel Eigentum (BVerfGE 97, 350, 371; W. Leisner, Eigentum, HStR, Bd. VI, § 149, Rdn. 131; H.J. Papier, in: Maunz/Dürig, GG, 1994, Art. 14 Rdn. 183 ff). Geld ist das in der Geldwirtschaft wesentliche Eigentum des Menschen, da es Lebensmöglichkeiten verschafft, weil nahezu alles käuflich ist (K.A Schachtschneider, Umsatzbesteuerung der Mineralölsteuer –ohne sachlichen Grund und ohne rechtes Maß, S. 53). Die Auferlegung von Geldleistungspflichten beeinträchtigt die Eigentumsgewährleistung folglich tiefgreifend.

bbb) Unabhängig von einer konsequenten Zuordnung des Vermögensschutzes durch Art. 14 I GG, zieht auch die Rechtsprechung des BVerfG Art. 14 I GG für die Überprüfung von Steuerpflichten –zumindest partiell-  heran. Zwar hat es das BVerfG lange Zeit abgelehnt, Steuergesetze anhand der Eigentumsgarantie zu überprüfen (etwa BVErfGE 4, 7, 17; 10, 89, 116). Dennoch hat es die Eigentumsgarantie gegen Geldleistungspflichten, insbesondere Steuern, welche das Vermögen in der Substanz, also ruinös, durch ein extremes Übermaß belasten, herangezogen (BVerfGE 14, 221, 241; 19, 119, 128 f.; 23, 12, 30; 23, 288, 315; 27, 111, 131; 38, 61, 102; 42, 263, 295; 50, 57, 104; 50, 290, 341 f. ; 63, 312, 327; 63, 343, 368; 70, 219, 230; 72, 200, 248; 78, 232, 243; 82, 159, 190; 93, 21, 137; 95, 267, 300; BVerfG NJW 1995, 2617 (weitergehend für das Vermögen der persönlichen Lebensführung, S. 2618; auch BVerfGE 24, 367, 389; 50, 290, 339f.)), st. Rspr.; W. Leisner, Eigentum, HStR, Bd. VI, 1989, § 149, Rdn. 124 ff; ders., Steuer- und Eigentumswende – die Einheitswert- Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts, NJW 1995, 2591 ff. (2592, 2594 f.); P. Kirchhof, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 234 ff.; P. Badura, Eigentum, HVerfR, 2. Aufl. 1994, 352 f.; H.-J. Papier, in: Maunz/Dürig, GG, 1994, Rdn. 156 ff. zu Art. 14; K.A. Schachtschneider, Staatsunternehmen und Privatrecht, S. 347 ff, 353 ff.).

Dies zeigt, dass Steuerpflichten das Eigentumsgrundrecht sehr wohl verletzen können, selbstverständlich mit Art. 14 I GG nur unvereinbar sind, wenn das Verhältnismäßigkeitsprinzip nicht verletzt ist (vgl. auch K.A. Schachtschneider, Umsatzbesteuerung der Mineralölsteuer- ohne sachlichen Grund und ohne rechtes Maß, S. 47).

Ungeachtet dessen weigert sich der erste Senat des Bundesverfassungsgerichts in dem sogenannten Altschuldenurteil nach wie vor, Geldleistungspflichten an Art. 14 I GG zu messen, wenn nicht die Unzumutbarkeit augenscheinlich ist (BVerfGE 95, 267, 300).

Der zweite Senat hingegen hat aus der Eigentumsgewährleistung grundsätzliche steuerrechtliche Prinzipien hergeleitet, insbesondere den Halbteilungsgrundsatz, den er der Einheit des Privatnützigkeitsprinzips und der Sozialpflichtigkeit des Eigentums entnimmt (BVerfGE 93, 121, 138). 

Im dortigen Urteil wird aber ausdrücklich angeführt, dass die Eigentumsgarantie des Art 14 GG sehr wohl berührt ist, sobald Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten, also eine erdrosselnde Wirkung haben (aaO S. 300). Dabei wird auf die Vermögenssteuerentscheidung (BVerfGE 93, 121, 137ff) Bezug genommen. Auch das Altschuldenurteil des BVerfG stellt somit die Möglichkeit der Schutzbereichseröffnung von Art 14 GG bei der Auferlegung von Geldleistungspflichten nicht in Abrede.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Schutzbereich des Art 14 GG jedenfalls dann eröffnet, wenn die Auferlegung von Geldleistungspflichten eine erdrosselnde Wirkung hat.

Dies erkennt auch der im Übrigen hinsichtlich des Vermögenssteuerbeschlusses eine abweichende Meinung äußernde Richter Böckenförde an ( vgl. BVerfGE 93, 121, 149 ff., 154).

Der Kernbestand des Erfolges eigener Betätigung im wirtschaftlichen Bereich als Ausdruck der grundsätzlichen Verfügungsbefugnis über die geschaffenen vermögenswerten Rechtspositionen muss nach geltendem Verfassungsrecht erhalten werden (vgl. BverfGE 87, 153 (169)).

Vorliegend führt die Belastung des Klägers mit den Steuerbescheiden, denen aufgrund der erhöhten Mitwirkungspflichten – welchen er im Übrigen nachgekommen ist- unzutreffende Sachverhalte zugrunde gelegt wurden, nicht nur zu einer übermäßigen Belastung sondern sogar kausal zur Insolvenz und besitzt somit nicht nur erdrosselnde, sondern existenzvernichtende Wirkung.

In der Altschuldenentscheidung des BVerfG wurde eine erdrosselnde Wirkung mit dem Hinweis abgelehnt, dass die Geldleistungspflichten diese Wirkung als Regel haben müssen. Sie läge danach nicht vor, wenn die Fortführung einzelner Unternehmen aufgrund ihrer besonderen Lage unmöglich gemacht würde.

Unzutreffend lehnte das BVerfG dort die erdrosselnde Wirkung mit der Begründung ab, dass die betroffenen Unternehmen bereits unabhängig von ihren Altschulden nicht sanierungsfähig waren, es somit an der Kausalität zwischen Kreditverpflichtungen und dem wirtschaftlichen Zusammenbruch fehlte (BVerfGE 95, 267, (301)).

Anders ist hingegen der vorliegende Fall auch unter Zugrundelegeung der oben zitierten Rechtsprechung in der  Altschuldenentscheidung zu beurteilen. Der kausale Zusammenhang zwischen überhöhten Steuerbescheiden und erdrosselnder Wirkung liegt hier jedenfalls vor. Bei dem Kläger hielt es sich ursprünglich um ein florierendes Unternehmen mit vielfältigen Wirtschaftsbeziehungen und geschäftlichen Aktivitäten im In- und Ausland. Einzig die außerverhältnismäßig und allein aufgrund der verfassungswidrigen Normen (§§ 1, 16 AStG, §§ 90 II, 160 AO) geänderten und dadurch extrem erhöhten Steuerbescheide, mit denen der Kläger überraschend belastet wurde, trieben diesen in die Insolvenz. Die Überhöhung der Steuerbescheide hinweggedacht, handelt es sich um ein intaktes, florierendes und gesundes Unternehmen.

ccc) Daneben begründet sich die Schutzbereichseröffnung auch unabhängig von einer partiellen Erstreckung der Eigentumsgarantie auf das Vermögen. Der grundrechtliche Prüfungsmaßstab des Art. 14 GG folgt bereits daraus, dass Steuern hinsichtlich des Steuergegenstandes an Eigentumsbestand, -verwendung, -nutzung oder –erwerb anknüpfen (vgl. Kirchhof, VVDStRL 39 (1981), 242ff.; Papier MD, Rn. 169; von Münch, Kunig, Art 14 GG, Rd. 23).

cc) Eigentumsbeeinträchtigung

§§ 90 II, 160 AO iVm § 16 und § 1 AstG beeinträchtigen die Eigentumsgarantie.

Gesetzliche Folge der Nichterfüllung der aufgegebenen Mitwirkungshandlungen ist die Nichtabzugsfähigkeit von Betriebsausgaben und damit eine Belastung mit überhöhten Steuerbescheiden. Selbst wenn die Auferlegung von erhöhten Mitwirkungspflichten nicht bezweckt, die Eigentumsnutzung auszuschließen oder zu erschweren, sondern der Überwindung der erschwerten Informationserlangung bei Auslandssachverhalten dient und letztlich das Ziel der staatlichen Einnahmeerzielung verfolgt, steht dies dem Vorliegen einer Eigentumsbeeinträchtigung nicht entgegen (vgl. auch Reuß, Grenzen steuerlicher Mitwirkungspflichten, 1979, S. 108).

Der Mangel an Finalität ist für die Wirkkraft des Eigentumsgrundrechtes unbeachtlich. Auch als subjektive Abwehrrechte gewähren die Grundrechte nicht nur Freiheit von gezielten und gewollten Eingriffen der öffentlichen Gewalt, sondern auch vor -rechtlichen oder tatsächlichen- unbeabsichtigten Nebenfolgen eines in andere Richtung zielenden Hoheitsaktes (vgl. Papier AöR 98, S. 547 m.w.N in Fn 70) Die Finalität ist kein Begriffserfordernis des den Schutzmechanismus der Freiheitsrechte auslösenden Grundrechtseingriffs. Vielmehr kann auch die Auferlegung ausschließlich oder vorrangig der Einnahmenerzielung dienender Steuern Beeinträchtigungen der Eigentumsgarantie bewirken (vgl. Maunz, Dürig, Art 14 GG, Rd. 170).

Die beanstandeten Normen erlegen demjenigen, der Betriebsausgaben im Rahmen von Geschäftstätigkeiten im Ausland, insbesondere in Niedrigsteuerländern absetzen will, weit erhöhte Mitwirkungspflichten im Rahmen des steuerlichen Verwaltungsverfahrens auf. Soweit diese Vorschriften dazu führen, dass dem Betroffenen unterstellt wird, geschäftliche Aktivitäten lediglich vorzutäuschen oder dem Geschäftspartner nicht auf wirtschaftlichen Gründen beruhende Vergünstigungen eingeräumt zu haben und mit dieser Begründung der Ausgabenabzug in bedeutender Höhe versagt werden kann, wird der Betroffene übermäßig belastet und damit in seinen Rechten aus Art. 14 GG verletzt.

Die Auferlegung einer nach wirtschaftlichen Realitäten unmöglich zu erfüllenden Mitwirkungspflicht führt bei dem Steuerpflichtigen zur Unmöglichkeit des Abzugs von tatsächlich erfolgten Betriebsausgaben. Daraus folgt eine Belastung mit Steuerbescheiden, die von einem höheren Gewinn ausgehen, als der tatsächlich Erzielte. Wer als Steuerpflichtiger in Deutschland mit Gesellschaften in Niedrigsteuerländern betriebliche Ausgaben tätigt, muss daher regelmäßig Steuern für einen tatsächlich nicht erzielten Gewinn zahlen und wird dadurch unverhältnismäßig belastet bzw. - wie vorliegend - in die Insolvenz getrieben.

Dabei kann es für die gesetzliche Regelfolge, welche für die Beurteilung der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes maßgeblich ist, nicht darauf ankommen, ob etwa neben den Geschäftsbeziehungen zu Liechtenstein noch andere, umfangreichere Geschäftsbeziehungen, etwa innerdeutsch bestanden, welche dem Steuerpflichtigen ermöglichen, auch derart überhöhte Steuerforderungen zu begleichen. Die gesetzliche Regelfolge führt zu einer übermäßigen Belastung des Steuerpflichtigen per se und verletzt deshalb das Recht aus Art. 14 GG.

Bereits § 160 I AO wird für sich gesehen bei Auslandsgeschäften eine existenzbedrohende Wirkung bescheinigt (vgl. Pump, Lohmeyer, Dr. Leibner, AO Kommentar, Stand August 2003, § 160 Rd. 3 ff.). So kann etwa ein Schrotthändler typischerweise nicht bei jedem Ankauf Name und Anschrift des Lieferers im Einzelnen angeben.

Die Grenze der Verfassungswidrigkeit ist dort erreicht, wo der gesetzliche Regelfall zur Eigentumsverletzung führt.

Beeinträchtigt wird das Eigentum auch hinsichtlich des Rechts am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb durch den Zwang zur Preisgabe von Geschäftsgeheimnissen (so auch Reuß, aaO, S. 108).

dd) Rechtfertigung der Verletzung

Inhalt und Schranken des Eigentums werden durch Gesetz bestimmt. Solche Inhalts- und Schrankenbestimmungen müssen ihrerseits verfassungsmäßig sein und finden ihre Schranken vorrangig in den allgemeinen rechtstaatlichen Eingriffsschranken, insbesondere dem Verhältnismäßigkeitsprinzip, dem Gebot gerechter Abwägung und des ausgewogenen Ausgleichs zwischen den individuellen und öffentlichen Belangen (vgl. Maunz, Dürig, Art 14 GG Rd. 38). Gesetze, die bei der Regelung des Inhalts und der Schranken des Eigentums nicht das rechte Maß wahren, verletzen die Eigentumsgarantie in ungerechtfertigter Weise.

Ausgehend von dem legitimen Zweck der wahren Informationsgewinnung im Rahmen der Besteuerung von Vorgängen, welche einen Auslandsbezug aufweisen, und dem dahinter stehenden Zweck der staatlichen Einnahmenerzielung, ist bereits die Erforderlichkeit nicht gegeben. Zwar spricht der Gesetzestext des § 90 II AO selbst von den „erforderlichen" Beweismitteln. Im Zusammenspiel mit § 160 AO und § 16 AStG wird die Mitwirkungspflicht aber derart erhöht (s.o.), dass dem Übermaßverbot nicht genügt wird. Das erforderliche Maß wird unverhältnismäßig überschritten, da vom Pflichtigen etwas Unmögliches verlangt wird.

Im Zusammenhang mit § 160 AO bewirkt die ohnehin bereits nach § 90 II AO erhöhte Mitwirkungspflicht, dass der Gläubiger nicht nur benannt werden muss, sondern darüber hinaus ein Nachweis zu liefern ist. § 16 AStG macht wiederum die Benennungspflicht des § 160 AO zu einer umfassenden Offenlegungspflicht, bezüglich aller Beziehungen, die unmittelbaren oder mittelbar zwischen dem Steuerpflichtigen und einer ausländischen Gesellschaft bestehen und bestanden haben (vgl. Wöhrle, Schelle, Gross, AstG, § 16 , Rz. 1). Hiermit wird das erforderliche Maß endgültig überschritten.

Die wahrheitsgemäße Aufklärung der zu besteuernden Vorgänge ist ebenso gut erreichbar, wenn an die Mitwirkungspflichten geringere Anforderungen gestellt werden.

Es ist schon fraglich, ob Auslandsbezug allein im Gemeinschafts-, EWR- oder EFTA Raum auch zu einer Gesellschaft, die in einem Mitgliedsland, das ein sog. Niedrigsteuerland ist, erhöhte Mitwirkungspflichten zulässig begründen kann. Jedenfalls ist es unverhältnismäßig, dem Steuerpflichtigen durch die Auferlegung von allumfassenden Aufklärungspflichten den Abzug von Betriebsausgaben aufgrund von wirtschaftlichen Realitäten faktisch unmöglich zu machen.

Ohnehin ist die Belastung mit Geldleistungspflichten, und dieses stellt gerade die dem Steuerpflichtigen gegenüber spürbar werdende Folge dar, keinesfalls verfassungsgemäß, wenn sie die Steuerpflichtigen existentiell bedroht (vgl. Schachtschneider, Sozialistische Schulden nach der Revolution –Kritik der Altschuldenpolitik (1996) S. 183, 184; ders. in: Staatsunternehmen und Privatrecht, S. 347 ff., 353 ff).

Soweit in der Kommentarliteratur vereinzelt die Verfassungsmäßigkeit der erhöhten Mitwirkungspflichten behauptet wird, erfolgt dies entweder ganz ohne Begründung, oder aber durch unzutreffenden Verweis auf folgende zwei Urteile:

-      BVerfG HFR 89, 440: Dieser BVerfG- Beschluss betrifft, entgegen der Behauptung von Seer in: Tipke/Kruse (Stand März 2004),  § 90 Rz. 1, gar nicht § 90 II AO, sondern §§ 93 I 1, 208 I Nr. 3 AO. Soweit dort aber verallgemeinerungsfähige Ausführungen zur Verfassungswidrigkeit von Gesetzen erfolgen, stehen sie der Verfassungswidrigkeit von § 90 II AO nicht entgegen. So werden §§ 93 I 1, 208 I Nr. 3 AO insbesondere aufgrund ihrer Auslegbarkeit unter Anwendung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, dass unzumutbare Auskünfte nicht verlangt werden können, für verfassungsmäßig gehalten. Das Zusammenspiel von §§ 90 II, 160 I AO iVm 16 AStG führt aber als gesetzliche Folge zu einer unverhältnismäßigen, da unzumutbaren Auskunftspflicht. Aufgrund der im absoluten Regelfall nicht erfüllbaren Auskunftspflicht, würde eine grundsätzlich vorrangige verfassungskonforme Auslegung die Regelung leer laufen lassen.

-      BFH vom 17.12.1980, I R 148/76, HFR 1981, 202: Die Entscheidung bezieht sich auf die Vorgängervorschrift von § 160 I AO. Sie sei  „jedenfalls in der von der Rechtsprechung des BFH entwickelten einengenden Auslegung auch mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (..) vereinbar" (aaO S. 203). Insoweit gilt das oben Gesagte.
Im Folgenden wird angeführt, dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen bliebe, den Empfänger der Zahlungen nicht zu benennen. Es würde lediglich der steuerliche Nachteil der Nichtabzugsfähigkeit entstehen. Eine solche Begründung für die Rechtmäßigkeit einer Norm des Steuerrechts widerspricht jedem grundrechtlichen Verständnis. Eine Steuerrechtsnorm ist nicht erst dann verfassungswidrig, wenn die Unterlassung einer Mitwirkungspflicht untersagt wird, somit die Mitwirkung durch die Anwendung von Zwang durchgesetzt wird. Aufgabe des Steuerrechts ist nicht die Untersagung von Handlungen oder Unterlassungen. Die für die Verfassungsmäßigkeit zu beurteilende typische gesetzliche Folge ist vielmehr die Versteuerung, in Bezug auf Betriebsausgaben die Abzugsfähigkeit. Die  steuergesetzliche Folge kann nicht deswegen für rechtmäßig erklärt werden, weil lediglich die Abzugsfähigkeit einer Ausgabe entfällt. Die Versagung der Abzugsfähigkeit ist Bestandteil des grundrechtlichen Eingriffs. Dessen verfassungsrechtliche Rechtfertigung kann nicht damit begründet werden, dass lediglich ein steuerlicher Nachteil der Nichtabzugsfähigkeit vorliege.

b) Art 12 GG

aa) Anwendbarkeit

Gem. Art 19 III GG ist Art. 12 GG auch auf juristische Person des Zivilrechts anwendbar, da gerade juristische Personen vielfältige Möglichkeiten beruflicher und gewerblicher Betätigung bieten (vgl. Scholz in Maunz, Dürig, Art 12 Rd. 98).

bb) Schutzbereich

Die Reichweite des Schutzbereichs entspricht der des Individualrechtes. Es sind also grundsätzlich alle Erscheinungsformen des beruflich- gewerblichen Lebens geschützt.

Grundsätzlich schützt Art 14 GG das Erworbene, das Ergebnis der Betätigung, Art 12 I GG dagegen den Erwerb, die Betätigung selbst (vgl. BVerfGE 30, 335).

Es sind aber beide Grundrechte nebeneinander zur Anwendung berufen, wenn die freie Nutzung eines Eigentumsrechts beruflichen Zwecken dient und in dieses Eigentumsrecht eingegriffen wird oder wenn in eine berufliche Tätigkeit eingegriffen wird, die funktionsnotwendig mit der Nutzung eines bestimmten Eigentumsrechts verbunden ist (vgl. Scholz in Maunz, Dürig, Art 12 GG Rd. 138).

Auch das BVerfG hat die Idealkonkurrenz von Art 12 und Art 14 GG verschiedentlich anerkannt, so bei Beschränkungen des Anbaus von Weinreben (vgl. BVerfGE 8, 71 (79 ff); 21, 150 (154 f.); 50, 290 (339 ff.), 361 ff., 365)).

Steuerpflichten berühren die Berufsfreiheit des Art 12 I GG, wenn sie an die Ausübung beruflicher oder gewerblicher Tätigkeit anknüpfen (vgl. Maunz, Dürig, Art 14 GG, Rd. 169).

Somit kommt auch vorliegend Art. 12 neben Art. 14 GG zur Anwendung.

cc) Eingriff

Laut BVerfG sind steuerliche Vorschriften an Art 12 I GG zu messen, wenn sie infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes stehen und –objektiv- eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen (etwa BVerfGE 13, 181 (186 ff.)).

Dies soll zutreffen bei Schankerlaubnissteuer und Vergnügungssteuer, nicht aber bei allgemeinen Steuergesetzen, da diese Normen mit einem unspezifischen Adressatenkreis ohne unmittelbare Beziehung zu einem Beruf an generelle Merkmale wie Gewinn, Ertrag, Umsatz oder Vermögen anknüpfen (BVerfGE 47, 1 (21)).

Scholz (in Maunz; Dürig; Art 12 GG , Rd. 415) folgt dieser Rspr. jedenfalls insoweit nicht, als sie das EStG betrifft. Das Einkommen aus selbständiger wie unselbständiger Arbeit (Lohn) sei unmittelbar Bestandteil der beruflichen oder gewerblichen Betätigung; eine diesen Bereich besteuernde Gesetzgebung, das EStG, muss demgemäß auch als berufsrechtlich relevante Abgabenregelung gewertet werden. So liegt es hier.

Art 12 I GG schützt nur vor solchen Beeinträchtigungen, die gerade auf die berufliche Betätigung bezogen sind. Ungenügend ist, dass eine Rechtsnorm oder ihre Anwendung unter bestimmten Umständen Rückwirkung auf die Berufstätigkeit entfaltet, was bei vielen Normen der Fall ist. Ein Eingriff liegt erst dann vor, wenn die Norm berufsregelnde Tendenz hat (st. Rspr. BVerfGE 70, 191 (214)).

Das heißt jedoch nicht, dass die Berufstätigkeit unmittelbar betroffen sein muss. Möglich ist vielmehr auch, dass eine Norm nur die Rahmenbedingungen verändert, unter denen er ausgeübt werden kann. Auch hier ist ein Berufsbezug gegeben (vgl. BVerfGE 95, 267, 302).

Der erforderliche innere Zusammenhang zwischen Mitwirkungspflichten und Berufsausübung ist vorliegend gegeben. Die erhöhten Mitwirkungspflichten wurden zur Aufklärung von ausländischen Geschäftsaktivitäten von Steuerpflichtigen geschaffen. Mitwirkungspflicht und Berufsausübung bedingen sich also.

Die Steuerpflicht knüpft an die erwerbswirtschaftliche Tätigkeit an. Bei der Ausübung seiner Erwerbstätigkeit ist der Steuerpflichtige stets gehalten, Beweismaterial zu sichern. Es liegt somit eine Rückwirkung auf die Berufsausübung vor. Die Sachaufklärungsverpflichtungen beeinträchtigen die Berufsausübungsfreiheit durch persönliche Inanspruchnahme und zeitliche Belastung (vgl. Reuß, Grenzen steuerlicher Mitwirkungspflichten, Diss. Hamburg 1979, S. 104).

dd) Rechtfertigung:

In der Regel betreffen Abgabepflichten nur die Berufsausübung. Eine Ausnahme besteht, wenn die konkrete Abgabepflicht auf die Berufswahl zurückwirkt. Hier sei beispielhaft auf die Erdrosselungssteuer (vgl. BVerfGE 8, 222 (228); 11, 30 (43 ff); 13, 181 (186f);14, 76 (101); 16, 147 (163ff); 17, 135 (137); 29, 327 (333f.); 31, 8 (29); 38, 61 (81ff.)) verwiesen.

Unmöglich wird die weitere Ausübung des Berufs durch ein Übermaß an wirtschaftlicher Belastung (vgl. Maunz, Dürig at. 12 GG Rd. 416).

Maßgebend ist die wirtschaftliche Auswirkung einer Abgabenregelung; diese ist verfassungswidrig, „wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf (...) zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen" (BVerfGE 38, 85 f.)

Wie oben zu Art 14 GG dargelegt, ist dies möglich; da keine Vorbelastung des Klägers besteht und allein aufgrund der gem. §§ 1, 16 AStG iVm. § 160 AO, §§ 90 II AO geänderten Steuerbescheide kausal die Insolvenz erfolgte.

Vorliegend besitzen die angegriffenen Vorschriften eine regelmäßig existenzbedrohende Wirkung (vgl. oben zu Art. 14 GG: I.3. und Pump, Lohmeyer, Dr. Leibner, AO, § 160, Rd. 3 ff.).

c) Art 2 I iVm Art 1I GG

Durch die erhöhte Mitwirkungspflicht wird der Staat in die Lage versetzt, tief in den Persönlichkeitsbereich des Bürgers einzudringen. Insbesondere durch die oben dargestellte umfassende Offenlegungspflicht sieht sich der Steuerpflichtige gezwungen, detailliert sowohl eigene, als auch -obwohl unmöglich- fremde Informationen des Geschäftsbetriebs darzulegen. Er ist damit zur Preisgabe von Geschäftsgeheimnissen angehalten.

d) Art 2 I GG

Der Schutzbereich ist eröffnet. Im Hinblick auf die unter Art. 14 I GG dargestellte Auseinandersetzung zwischen erstem und zweiten Senat des Bundesverfassungsgerichts ist festzuhalten, dass auch der erste Senat akzeptiert, dass die praktische Vernünftigkeit von Geldleistungspflichten, wenn nicht an der Eigentumsgewährleistung, so doch an dem Grundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit gemessen wird (etwa BVerfGE 95, 267, 303).

Die allgemeine Handlungsfreiheit ist verletzt. Der Steuerpflichtige wird durch die überhöhten Mitwirkungspflichten in seiner erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit im Hinblick auf ausländische Geschäftsbeziehungen, insbesondere in Niedrigsteuerländern unverhältnismäßig eingeschränkt. Die überhöhten Offenlegungspflichten hindern den Steuerpflichtigen faktisch daran, weiterhin Geschäftsbeziehungen mit in Niedrigsteuerländern ansässigen Gesellschaften oder Personen einzugehen und führen damit zu einer faktischen Beschränkung der Vertragsfreiheit.

e) Art 103 I GG

Das Recht auf Gehör vor Gericht als justizielles Grundrecht steht auch juristischen Personen zu (vgl. Schmidt- Aßmann in: Maunz/Dürig, GG, Art 103 Rd. 31).

Art 103 I GG gewährt ein Recht, aber keine Pflicht, sich zu äußern (Schmidt- Aßmann aaO, Art 103 Rd. 81). Äußerungspflichten werden grundsätzlich auch nicht durch Art 103 I GG untersagt. Allerdings ist zu beachten, dass das Äußerungsrecht wesentlich subjektiv bestimmt ist. Daher darf das Äußerungsrecht nicht durch eine zu strikte Objektivierung eingeschränkt werden (vgl. Schmidt- Aßmann aaO, Art 103 Rd. 81).

Schon dem Äußerungsrecht aus Art 103 I GG korrespondiert eine Beachtenspflicht des Gerichts. Es muss den Vortrag der Beteiligten zur Kenntnis nehmen und bei seiner Entscheidung in Erwägung ziehen (Schmidt- Aßmann, aaO, Art 103, Rd. 94). Um so mehr muss dies in Bezug auf Äußerungen aufgrund von Mitwirkungs- und Aufklärungspflichten gelten.

Wie bereits oben unter Ziffer III. C. 6. dargelegt, hat im Verwaltungsverfahren das rechtliche Gehör die verfassungsrechtliche Grundlage im Rechtsstaatsprinzip, der Menschenwürde sowie in den Grundrechten (Schmidt-Aßmann, in Maunz/Dürrig, GG (EL 27) Art. 103 Rn. 62 m.w.N.).

Die faktisch nicht erfüllbare Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht im Rahmen der Steuererhebung, führt dazu, dass von Gesetzes wegen ein Scheingeschäft bzw. ein Missbrauch angenommen wird. Der Steuerpflichtige wird mit seinem Vortrag, dass er Betriebsausgaben tätigte nicht gehört.

Indem Beweisangebote pauschal und unberechtigt zurückgewiesen werden (vgl. S. 15 und 16 der Einspruchsentscheidung), mangelt es bereits an der Bereitschaft zur Kenntnisnahme der Äußerungen des Steuerpflichtigen. Das auch im Verwaltungsverfahren zu beachtenden justitielle Grundrecht auf rechtliches Gehör wurde vorliegend durch die Gesetzesanwendung/Ausführungshandlung verletzt.

f) Art 3 I GG

Der Gleichheitssatz verbietet Ungleichbehandlungen gemäß der so genannten „neuen Formel“, wenn zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen können.

Aufgrund des Freihandels und der europarechtlichen Grundfreiheiten, die nach den EFTA und EWR-Abkommen auch für Liechtenstein gelten, stellt es eine unzulässige Diskriminierung dar, im Rahmen von Geschäftsbeziehungen mit liechtensteinischen Gesellschaften erhöhte Mitwirkungs- und Offenlegungspflichten aufzustellen (vgl auch BFH vom 17.10.2001, BFH/NV 2002, 609 zu Großbritannien; sowie Brinkmann in: Pump, Lohmeyer, Dr. Leibner, AO, § 160 Rd 85). Die Ansässigkeit des Geschäftspartners im Ausland stellt kein zulässiges Differenzierungskriterium dar.

Davon abgesehen muss jede Ungleichbehandlungsmaßnahme dem Verhältnismäßigkeitsprinzip genügen. Spätestens hieran scheitert die Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften, da –wie oben erläutert wurde- unverhältnismäßig überhöhte Mitwirkungs- und Offenlegungspflichten auferlegt werden.

g) verfassungskonforme Auslegung

Es ist fraglich, ob durch eine sehr enge Auslegung der streitgegenständlichen Normen im Wege der verfassungskonformen Auslegung, die Regelungen zu retten sind. Dies könnte allerhöchstens dann der Fall sein, wenn diese Normen so ausgelegt werden, dass sie lediglich dazu berechtigen, vom Steuerpflichtigen bzgl. seiner ausländischen Geschäftsbeziehungen nur solche Angaben zu verlangen, die er aus seinem Geschäftsbetrieb heraus selbst machen kann. Damit würde sich die Regelung der § 16 AStG iVm § 160 AO und § 90 Abs. 2 AO jedoch auf die Regelung des § 160 AO reduzieren. Es würde sich dann um keine verfassungskonforme Auslegung mehr handeln, da über § 160 AO hinaus kein zusätzlicher Regelungsinhalt des § 16 AStG mehr bestehen würde.

Trzaskalik, in: Wassermeyer aaO § 160 AO, Rd. 30 will § 16 AStG einschränkend dahingehend auslegen, dass dieser die Auskunftspflichten nur insoweit gegenüber § 160 AO erweitert , als dass der Steuerpflichtige gehalten ist, alle Beziehungen offen zulegen, die unmittelbar oder mittelbar zwischen ihm und der ausländischen Gesellschaft bestehen und sich die erweiterte Informationslast nur auf die eigene Beziehungen der Auskunftsperson nicht aber auf „Hintermänner“, zu denen er keinen Kontakt hat, bezieht.

Trzaskalik (a.a.O.) begründet dies damit, dass über § 16 AStG nur Fallgestaltungen erfasst werden sollten, in denen der inländische Steuerpflichtige gleichzeitig in irgendeiner Weise auf der Empfängerseite beteiligt ist.

Es ist fraglich, ob eine danach immer noch erweiterte Mitwirkungspflicht nur aufgrund des Bezuges zum Ausland / Niedrigsteuerland gerechtfertigt ist.

Vorliegend wäre – da der Kläger in jedem Fall seiner Bennennungspflicht im Sinne dieser verfassungskonformen Auslegung nachgekommen ist (vgl. oben unter III.C.) – der Klage stattzugeben.

Wenn jedoch der Freihandel als ausdrückliche Grundfreiheit gewollt ist und dies ist allemal aufgrund des Art. 23 GG, der Deutschland zur europäischen Integration verpflichtet, der Fall, so ist schon von Verfassungswegen für eine Behinderung dieses Freihandels jedenfalls aufgrund rein pauschaler Unterstellungen, die sich aus den Normen der §§ 1, 16 AStG und § 90 Abs. 2 AO direkt ergeben, nicht zulässig. Dann müsste – was aufgrund der ständigen Freiwilligkeit der Völker jederzeit möglich ist – Art. 23 GG und damit die Verpflichtung zur europäischen Integration beendet und Deutschland aus der EU /EG austreten. Da dies aber nicht der Fall ist bleibt es vorerst bei der Verfassungswidrigkeit der angegriffenen Normen.

8. Europarechtswidrigkeit der §§90 II, 160 AO iVm § 16 AStG und § 1 AStG

a) Durch die – unzutreffende und verfassungswidrige – Unterstellung in Anwendung §§ 90 II, 160 AO, § 16 AStG, der Kläger bzw. ihre Gesellschafter seien an der Sanamundi AG beteiligt, rechnet das FA in Anwendung von § 1 AStG die der Sanamundi AG gewährten Preisvorteile als verdeckte Gewinnausschüttung des Klägers zu (Seite 7 und 16 Einspruchsbegründung). Würde es sich dabei um ein reines Inländergeschäft handeln, käme es nicht zu dieser Hinzurechnung bei dem Kläger.

Die Forschungsausgaben an die Ultralight AG erkennt das FA nicht an, da es – im übrigen unzutreffend (siehe oben) - gestützt auf – die im übrigen verfassungswidrigen Normen (siehe oben) - §§ 90 II, 160 AO, § 16 AStG ein Scheingeschäft unterstellt, da der Kläger das Gegenteil angeblich nicht bewiesen hätte.

Unanhängig davon, dass die Beklagte die Normen falsch angewandt und den Sachverhalt nicht richtig angewendet hat, sind die hier angewendeten Regelungen des AStG nicht nur verfassungs- sondern auch europarechtswidrig.

Nach diesen Vorschriften werden grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen „schärfer“ als solche zwischen Steuerinländern besteuert und zwar einzig aus „Gründen der Prophylaxe“ (vgl. Wassermeyer, StR 2001, 113 „Die Fortentwicklung der Besteuerung von Auslandsbeziehungen“). Gerade eine solche Schlechterstellung soll durch die Grundfreiheiten verhindert werden.

Die Europrechtswidrigkeit ergibt sich dabei sowohl und gerade für den von der Beklagten – verfassungswidrig - unterstellten Fall, die Sanamundi AG werde faktisch von Herrn Raab beherrscht (Seite 17 der Einspruchsentscheidung) und sei somit eine „ausländische Tochter“ als auch für die in § 16 AStG geregelte zusätzliche Mitwirkungs- und Aufklärungspflicht, die in Verbindung mit § 160 AO zu einer „umfassenden Offenlegungspflicht“ (Seite 15 Einspruchsentscheidung) werde.

Anders als bei reinen Inlandsgeschäften wird durch § 16 AStG i.V.m. § 160 AO, § 90 II AO bei Auslandsgeschäften vom Inländer verlangt Geschäftsinterna seines ausländischen Geschäftspartners, die naturgemäß weder er noch Dritte kennen und kennen sollen, offen zu legen. Damit liegt schon rein administrativ eine Erschwerung vor, die diese grenzüberschreitenden Geschäfte unverhältnismäßig behindern. Viel schlimmer wiegt jedoch die Gefahr – wie vorliegend deutlich erkennbar – dass bei Eingehen solcher Auslandsbeziehungen der inländische Betrieb aufgrund Hinzurechnung nach § 1 AStG zu Phantasy-Steuern verpflichtet wird, mit der Folge, diese nicht bezahlen zu können.

Die Folge dieser „Prophylaxe“ des Außensteuergesetzes ist im übrigen, dass der Produktionsstandort Deutschland immer mehr verlassen wird und denjenigen, die wie vorliegend, dies nicht rechtzeitig durchführen, auch noch vorgeworfen wird – wie im Fall Steilmann – „unangemessen lange am Produktionsstandort Deutschland festgehalten“ zu haben (vgl. Gabor Steingart, Deutschland Der Abstieg eines Superstars, 8. Auflage 2004, Seite 81 sowie die Beispiele zuvor auf Seite 79ff.).

Mit den Grundfreiheiten ist dies – wie zu zeigen ist – jedenfalls nicht vereinbar.

b)Entgegen der Behauptung der Beklagten (Seite 19 der Einspruchsentscheidung) sind die Grundfreiheiten im Verhältnis Deutschland –Liechtenstein anwendbar.

Selbstverständlich gelten die „Regelungen des Gemeinschaftsrechts“ – jedenfalls die Grundfreiheiten, auf die es vorliegend ankommt - auch im EWR, zu dem Liechtenstein gehört.

Dies ergibt sich schon textlich aus Art. 1 Abs. 1 und 2 EWR Abkommen vom 2.5.1992, sowie aus den Art. 8 (Umfang des freien Warenverkehrs), Art. 31 (Niederlassungsfreiheit), Art. 36 (Freier Dienstleistungsverkehr) und Art. 40 (Freier Kapitalverkehr).

Weiter sind hierzu mittlerweile zahlreiche Vorlageentscheidungen des EuGH ergangen (vgl. Urteil des Gerichtshofes vom 15.3.2003, Slg. 2003, I-04899, Rechtssache C-300/01 – Salzmann; Urteil des Gerichtshofes vom 23.9.2003, Slg. 2003, Rechtssache C-452/01, Rn. 27, 28, 32, Tenor 1 – Ospelt, Schlössle Weissenberg Familienstiftung).

Der Kläger hat bereits im Einspruchsverfahren (Schreiben RA’ e Eisenbeis, Frey & Kollegen vom 23.8.2002, Seite 9 – Anlage K 17 -) darauf hingewiesen, dass die Grundfreiheiten auch vor dem Inkrafttreten des EWR für Liechtenstein (1.5.1995) auf die Rechtsverhältnisse der EFTA Staaten – somit auch Liechtenstein - anzuwenden waren:

„Die durch die einzelnen Abkommen geschaffenen bilateralen Freihandelszonen ergänzen sich auf Grund der Unbeschadetheitsklausen zu einer einzigen, die EFTA-Staaten und die EG umfassenden Freihandelszone (Art. 17 ; in der folgenden Darstellung werden beispielhaft die Regelungen des Freihandelsabkommens mit Österreich zitiert). Die bilateral vereinbarten Ursprungsregeln tragen dem in Wahrheit multilateralen Charakter dieser Freihandelszonen dadurch Rechnung, (…)“

(Vedder, in Grabitz/Hilf EGV Maastrichter Fassung – alt – Art. 113, Rn. 160- Unterstreichung durch den Unterzeichner )

Zu diesen Staaten gehört ausdrücklich seit dem 22.7.1972 (ABl. L 300/281) auch das Fürstentum Liechtenstein (Vedder, ebenda), welches zudem seit 1.9.1001 dem EFTA-Abkommen von 1960 beigetreten ist.

„Auf Grund der engen Handels- und Wirtschaftsbeziehungen zwischen EG und EFTA-Staaten haben die Freihandelsabkommen in der Praxis große Bedeutung erlangt und waren Gegenstand einer Reihe von Verfahren vor dem EuGH (…). Die Abkommen sind integraler Bestandteil des Gemeinschaftsrechts(EuGH Rs. 104/81 – Kupferberg, Slg. 1982, S. 3641/3662). Einzelne Vorschriften der Freihandelsabkommen sind unmittelbar anwendbar mit der Wirkung, dass Individuen sich auf sie vor Gericht berufen können (…)“

(Vedder, ebenda, Rn. 162)

Diese Auffassung wird in der nachfolgenden Ausgabe zum Amsterdamer / Nizza Vertrag von Vedder, in Grabitz/Hilf EGV Art. 133, EL 17, Januar 2001, Rn. 153f. bestätigt.

Der Gerichtshof urteilt hierzu in Bezug auf die Zeit vor dem 1.5.1995 im Verhältnis Liechtenstein ./. Österreich, dass die Grundfreiheiten aufgrund der EFTA Mitgliedschaft Liechtensteins Anwendung finden (Urteil des Gerichtshofes vom 23.9.2003, Rechtssache C-452-01; Slg: I 00000, Rn. 28, 29):

„28 Aus diesen Bestimmungen [hier Art. 40 und Anhang XII EWR Abkommen] ergibt sich, dass die Vorschriften, nach denen Beschränkungen des Kapitalverkehrs und die dadurch bewirkte Diskriminierung untersagt sind, in den Beziehungen zwischen den Vertragsstaaten des EWR-Abkommens – unabhängig davon, ob es sich um Mitglieder der Gemeinschaft oder der EFTA handelt – mit denen identisch sind, die das Gemeinschaftsrecht für die Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten aufstellt. Die nationale Maßnahmen über den Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken sind daher der Anwendung der genannten Vorschriften nicht in stärkerem Maße entzogen als im Gemeinschaftsrecht.

29 Zudem ist eines der Hauptziele des EWR-Abkommen die möglichst umfassende Verwirklichung der Freizügigkeit und des freien Waren- Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs im gesamten EWR, so dass der innerhalb des Gebiets der Gemeinschaft verwirklichte Binnenmarkt auf die EFTA-Staaten ausgeweitet wird. Im Hinblick darauf dienen mehrere Bestimmungen des genannten Abkommen dazu, eine möglichst einheitliche Auslegung des Abkommens im gesamten EWR sicherzustellen (vgl. Gutachten 1/92 vom 10.April 1992, Slg. 1992, I-2821). In diesem Rahmen ist es Sache des Gerichtshofes darüber zu wachen, dass die Vorschriften, die im Wesentlichen mit denen des Vertrages identisch sind, innerhalb der Mitgliedsstaaten einheitlich ausgelegt werden. “

(Unterstreichung durch den Unterzeichner)

Zum gemeinschaftsrechtlichen Binnenmarkt gehören nach der Rechtsprechung des EuGH damit auch die EFTA Staaten, mit der Folge dass schon vor Beitritts Liechtensteins zum EWR jedenfalls die Grundfreiheiten aufgrund der EFTA Mitgliedschaft Liechtensteins auf den vorliegenden Fall Anwendung finden und die fehlende Vereinbarkeit der §§ 1, 16 AStG iVm § 160 AO, § 90 II AO hätten beachtet werden müssen. Für Deutschland als EG Mitgliedstaat waren auch zu diesem Zeitpunkt jedenfalls die Vorschriften des freien Warenhandels des EFTA Abkommen Art. 2 lit. b), Art. 3, Art. 7:“Mengenmässige Ein- und Ausfuhrbeschränkungen sowie Maßnahmen gleicher Wirkung, sind verboten“) unmittelbar anwendbares Recht, da diese Regelung der EFTA bereits integraler Bestandteil des Gemeinschaftsrechtes auch im Verhältnis zu Liechtenstein war:

„Die mit dem Warenverkehr verbundenen Zahlungen sind keinen Beschränkungen unterworfen (Art. 19 – Abkommen mit Österreich). Steuerliche Maßnahmen oder Praktiken, die unmittelbar oder mittelbar die Erzeugnisse der Vertragsstaaten diskriminieren, sind mit den Abkommen unvereinbar (Art. 18 – Abkommen mit Österreich).“

((Vedder, in Grabitz/Hilf EGV Maastrichter Fassung – alt – Art. 113, Rn.161)

Der angefochtene Beschluss basiert damit auf einem grundlegend europarechtswidrigen Verständnis des Rechts eines grenzüberschreitenden Geschäftes zwischen Deutschland und Liechtenstein. Bereits deshalb ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig.

c) Der Europäische Gerichtshof der Gemeinschaft ist vorliegend für die Vorabanfrage auch zuständig, da die Frage der Auslegung des EWR Abkommen in einem Gerichtsverfahren eines Mitgliedstaates der Gemeinschaft (Deutschland) im Zusammenhang mit nationalen deutschen Normen und nicht in bezug auf die Vereinbarkeit Liechtensteinischen Rechts aufgeworfen wird (vgl. Urteil des Gerichtshofes vom 15.3.2003, Slg. 2003, I-04899, Rechtssache C-300/01, Rn. 65 – 71, Tenor 2 – Salzmann; Urteil des Gerichtshofes vom 15.6.1999, Rechtssache C-321/97 – Andersson und Wǻkerǻs-Andersson, Slg. 1999, I-3551, Rn. 26 – 31).

d) Die im vorliegenden Fall garantierten Grundfreiheiten des Klägers sowie der Sanamunid AG und der Ultra light AG sind durch die steuerlichen Regelungen beschränkt.

Der Kläger macht in Bezug auf die rechtswidrige Hinzurechnung (vGA) nach § 1 AStG bzgl. der Warenlieferungen von und an die Sanamundi AG die Verletzung der Warenlieferungsfreiheit geltend, da sowohl beim Bezug von Waren aus Liechtenstein sowie beim Verkauf von Waren dorthin der Kläger durch die angegriffenen Regelungen dabei gegenüber Inlandsbeziehungen erheblich schlechter gestellt wird. Dabei handelt es sich um eine Maßnahme gleicher Wirkung wie mengenmäßige Einfuhrbeschränkung im Sinne von Art. 28 EGV.

In Bezug auf das unterstellte Scheingeschäft mit der Ultralight AG die Verletzung der Dienstleistungsfreiheit geltend, da durch die Nichtanerkennung der Forschungsgelder / Forschungsvertrag die Freiheit im Ausland eine Dienstleistung zu beziehen verletzt wird.

Der EuGH hat in zulässiger Rechtsfortbildung den Anwendungsbereich des Art. 49 EGV auf die Passive- und Korrespondenzdienstleistung erweitert (Randelshofer/Forsthof, in: Garbritz/Hilf EGV (EL 18 Mai 2001), Art. 49, 50, Rn. 43, 44).

Weiter ist in beiden Fällen die Verletzung der Niederlassungsfreiheit – jedenfalls nach dem von der Beklagten unterstellten – im übrigen falschen – Sachverhalt gegeben. Selbst wenn die Sanamundi AG und die Ultraligth AG Firmen des Herrn Raab / der Familie Raab wären, dürfte gerade diese grenzüberschreitende Tätigkeit nicht allein deswegen beschränkt werden, weil Personenidentität besteht. Dadurch wird die Freiheit sich im EWR Ausland (auch) niederzulassen rechtswidrig beschränkt.

Schließlich ist in beiden Fällen nach dem unterstellten Sachverhalt der Beklagten auch die Kapitalverkehrsfreiheit unzulässig beschränkt. Die Anwendung von § 1 AStG knüpft einzig daran an, dass es derselbe Steuerpflichtige ist. Die sanktionslose Verlagerung von Kapital ist jedoch gerade ausdrücklich als Grundfreiheit gewollt.

e) Die vorliegende Diskriminierung ist auch nicht gerechtfertigt:

Die gerügten deutschen Vorschriften behandeln formal zwei verschiedene Gruppen von Steuerpflichtigen unterschiedlich. Die Regelungen §§ 1, 16 AStG i.V.m. § 160 AO, § 90 Abs. 2 AO unterscheiden einzig die Gruppen der Geschäfte Inländer/Inländer und Inländer/ Ausländer bzw. Inländer/ausländisches Niedrigsteuerland. Allein an diese Unterscheidung knüpfen sie die unterschiedliche Rechtsfolge gem. § 1 AStG der Hinzurechnung und gem. § 16 AStG i.V.m. § 160 AO, § 90 Abs. 2 AO die nochmals gesteigerte Mitwirkungspflichten mit Beweislastvorsorge etc.

Diese formale Ungleichbehandlung ist auch materiell diskriminierend. Die unterschiedlich behandelten Sachverhalte Geschäft Inländer/Inländer und Inländer/Ausländer sind vergleichbar. Beide Gruppen weisen keine hinreichenden Unterschiede auf. Ihr einziger Unterschied liegt in der grenzüberschreitenden Tätigkeit.

Sie sind auch nicht mehr Ausfluss des steuerlichen Territorialprinzips wie nachfolgend gezeigt wird. Insoweit betrifft die Entscheidung des Gerichtshofes in der Rechtssache C-250/95 – Futura, Slg. 1997, I-2471, 2499 einen anderen Sachverhalt. Dort ging es um die steuerliche Anerkennung von Verlusten der Muttergesellschaft in dem anderen Staat für die Zweigniederlassung. Vorliegend geht es um die steuerliche Diskriminierung der deutschen Person, nur weil sie ein Geschäft nicht mit dem Inland, sondern dem Ausland tätig.

Da dadurch zugleich eine pauschale Diskriminierung derjenigen erfolgt, die im Sinne des Rechts (Art. 1 Abs. 3 GG) geradezu erlaubte grenzüberschreitende Tätigkeiten ausüben, sind die Regelungen unverhältnismäßig und damit zudem mittelbar diskriminierend.

Beim Diskriminierungsverbot können Einschränkungen nur nach Art. 30 EGV gerechtfertigt werden. Die Möglichkeiten von Einschränkungen sind eng begrenzt. Es darf sich vor allem nicht – wie vorliegend – um wirtschaftliche Gründe für die Einschränkung handeln (vgl. Leible, in Grabitz/Hilf EGV (EL 15 Januar 2000) Art. 30 Rn. 3).

Art. 58 Abs. 1 lit. a) erlaubt den Mitgliedstaaten zwar die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden. In Art. 58 Abs. 3 EGV wird dies jedoch darauf beschränkt, dass dies nur soweit erfolgen darf, wie dies kein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung oder einer verschleierten Beschränkung darstellt (vgl. Randelzhofer/Forsthoff, in Gabritz/Hilf EGV vor Art. 39 – 55 (18. EL Mai 2001) Rn. 209 m.w.N.).

In seinem Urteil vom 11.3.2004, Rechtssache C-9/02, Slg 2004, Seite 0000, Rn. 44 – Wegzugsteuer, wiederholt der Gerichtshof nochmals (vgl. bereits Urteil vom 26.10.1999, Slg. 1999, Seite I-07447 – Eurowings, Rn. 32; Urteil vom 14.2.1995, Rechtssache C-279(93, Schumacker, Slg. 1995, I-225, Rn. 21), dass auch das nationale Steuerrecht, obwohl keine Zuständigkeit der Gemeinschaft für Steuerrecht gegeben ist, nicht die Grundfreiheiten beschränken darf:

„Ferner gilt das Verbot für die Mitgliedstaaten, die Niederlassungsfreiheit zu beschränken, auch im Bezug auf steuerrechtliche Vorschriften. Nach ständiger Rechtsprechung fällt nämlich zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft, die Mitgliedstaaten müssen die ihnen verbleibenden Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteil vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C279/93, Schumacker, Slg. 1995, I225, Randnr. 21, ICI, Randnr. 19, und vom 21. November 2002 in der Rechtssache C436/00, X und Y Slg. 2002, I10629, Randnr.32).“

Der Gerichtshof erkennt in dieser Entscheidung weiter an, dass auch wenn kein Verbot des Gebrauches der Grundfreiheiten vorliegt, allein durch die Anwendung nationalen Steuerrechts eine rechtswidrige Beschränkung vorliegen kann, „da er für Steuerpflichtige, die sich in einem anderen Mitgliedstaat niederlassen wollen, zumindest abschreckende Wirkung hat“ (Rn. 45).

Im Ergebnis erklärt der Gerichtshof, dass es einem Mitgliedstaat aufgrund des Art. 52 EGV verwehrt ist, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung einzuführen, wonach latente Wertsteigerungen besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlagert.

Der Gerichtshof setzt sich in dieser Frage mit dem berechtigten nationalen Interesse für eine solche Regelung der Kohärenz des nationalen Steuersystems auseinander und hält ausdrücklich fest, dass eine allgemeine Vermutung allein aufgrund der Verlegung des Wohnsitzes in ein anderes Mitgliedsland kein Umstand ist, der die Beschränkung der Wahrnehmung der Grundfreiheiten rechtfertigen würde (Rn- 49 – 52):

„49 Zweitens ist daran zu erinnern, dass eine Maßnahme, die geeignet ist, die in Artikel 52 EGVertrag verankerte Niederlassungsfreiheit zu beschränken, nur zulässig sein kann, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EGVertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In einem solchen Fall muss allerdings ihre Anwendung zur Erreichung des damit verfolgten Zieles geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (Urteile Futura Participations und Singer, Randnr. 26 und dort zitierte Rechtsprechung, sowie X und Y, Randnr. 49).
50 Zu der vom vorlegenden Gericht in der Vorlagefrage erwähnten Rechtfertigung mit dem Ziel, der Steuerflucht vorzubeugen, ist festzustellen, dass Artikel 167bis CGI nicht speziell darauf zielt, nur zur Umgehung des französischen Steuerrechts geschaffene Sachverhalte von einer Steuervergünstigung auszunehmen, sondern allgemein alle Fälle erfasst, in denen ein Steuerpflichtiger, der wesentliche Beteiligungen an einer körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft hält, seinen Wohnsitz aus welchem Grund auch immer ins Ausland verlegt (in diesem Sinne Urteile ICI, Randnr. 26, sowie X und Y, Randnr. 61).
51 Verlegt eine natürliche Person ihren Wohnsitz aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats, so bedeutet dies für sich genommen keine Steuerflucht. Eine allgemeine Vermutung von Steuerflucht oder Steuerhinterziehung kann nicht auf den Umstand gestützt werden, dass eine natürliche Person ihren Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt hat, und kann somit auch keine Steuermaßnahme rechtfertigen, die die Wahrnehmung einer durch den EGVertrag garantierten Grundfreiheit beeinträchtigt (in diesem Sinne Urteile vom 26. September 2000 in der Rechtssache C478/98, Kommission/Belgien, Slg. 2000, I7587, Randnr. 45, sowie X und Y, Randnr. 62).

52 Mit der Unterstellung, dass Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegen, die Umgehung des französischen Steuerrechts beabsichtigen, geht Artikel 167bis CGI somit weit über das hinaus, was zur Erreichung des mit ihm verfolgten Zieles erforderlich ist.“(…)
„60 Hierzu genügt der Hinweis, dass Steuermindereinnahmen nach ständiger Rechtsprechung nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen sind, der zur Rechtfertigung einer grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme angeführt werden kann (Urteile ICI, Randnr. 28, und vom 8. März 2001 in den Rechtssachen C397/98 und C410/98, Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I1727, Randnr. 59). Somit kann eine Beschränkung des Niederlassungsrechts nicht allein damit gerechtfertigt werden, dass einem Mitgliedstaat Einnahmen entgehen, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, in dem eine andere Steuerregelung gilt.“

Die §§ 1 AStG und § 90 II AO knüpfen ihre Rechtsfolge ebenfalls einzig und allein an den Umstand, dass kein reines Inlandsgeschäft vorliegt bzw. der Identität des Steuerpflichtigen. Die §16 AStG i.V.m. § 160 AO kennen als weiteres Kriterium einzig das ausländische Niedrigsteuerland. Diese beiden einzigen Unterscheidungskriterien Inlands- oder Auslandsgeschäft bzw. Personenidentität und Niedrigsteuerland sind kein Umstand und kein zwingender Grund des Allgemeininteresses, eine Unterscheidung mit derart unterschiedlichen und erschwerenden Rechtsfolgen bei einem Auslandsgeschäft zu rechtfertigen; zumal die fehlende Harmonisierung des Steuerrechts – wovor auch das zusätzliche Kriterium „Niedrigsteuerland“ des § 16 AStG einzig schützen soll – kein Rechtfertigungsgrund nach der Rechtsprechung des EuGH darstellen. Die Regelungen sind deshalb mit den Grundfreiheiten nicht vereinbar. Es handelt sich vielmehr um eine offene Diskriminierung.

Zu Ihrer Rechtsfertigung wird einzig die Prophylaxe Steuerflucht zu verhindern angeführt (vgl. Wassermeyer, StR 2001, 113 „Die Fortentwicklung der Besteuerung von Auslandsbeziehungen“). Dies aber ist – wie der EuGH in der Entscheidung Wegzugsteuer (Rn 60) festgestellt hat, gerade kein die Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigendes Allgemeininteresse zur Wahrung der Kohärenz des nationalen Steuersystems.

Einschränkungen der Grundfreiheiten sind erlaubt, wenn die einzelnen nationalen Steuervorschriften zusammen ein System bilden, welches insgesamt der Gerechtigkeit verpflichtet ist und die Kohärenz dieses Systems es verbietet eine Vorschrift herauszunehmen, da andernfalls das Gesamtsystem gefährdet würde (vgl. Randelzhofer/Forsthoff, in Gabritz/Hilf EGV vor Art. 39 – 55 (18. EL Mai 2001) Rn. 212f.m.w.N.).

Dies ist aber vorliegend nicht der Fall. Die §§ 1, 16 AStG und § 90 Abs. 2 AO liegen außerhalb des eigentlichen Systems. Das Deutsche Steuersystem kann ohne sie weiterhin ein in sich geschlossenes gerechtes System sein. Diese Regelungen dienen durch ihr einziges Kriterium der Auslandsbeziehung lediglich dazu, pauschal Auslandsbeziehungen zu verdächtigen und schlechter zu stellen.

Wie der EuGH im Urteil vom 28.10.1999 „Vestergaad“, Rs. C-55/98,RIW 2000, 234, 236 Rn. 22, 23 und 25 entschied, liegt eine nach Art. 49 EGV (alt 59 EGV) verbotene Ungleichbehandlung vor, wenn

„22. Die Regierung eines Mitgliedstaates (…) den steuerlichen Abzug von Ausgaben für die Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen im Ausland schwieriger macht als den von Ausgaben für solche Veranstaltungen in dem betreffenden Mitgliedstaat, (….).
23. Diese Ungleichbehandlung ist weder durch die Notwendigkeit, die Kohärenz eines Steuersystems zu wahren, noch durch die Wirksamkeit der Steuerkontrollen gerechtfertigt, (…).“

Die Wirksamkeit der Steuerkontrolle kann es weiter nicht rechtfertigen, dass der Mitgliedsstaat den Abzug von Ausgaben

„25 (…) von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig macht, je nachdem, ob die Fortbildungsveranstaltungen in dem betreffenden Mitgliedstaat oder in einem anderen Mitgliedstaat stattfinden.“

Wie Randelzhofer/Forsthoff, in Gabritz/Hilf EGV vor Art. 39 – 55 (18. EL Mai 2001) Rn. 241 zu recht festhalten, kommt dem Rechtfertigungsgrund der Vermeidung von Steuerumgehung aufgrund der Bedeutung der Grundfreiheiten auch nach der Rechtsprechung des EuGH

„nur ein sehr enger Anwendungsbereich und damit keine große praktische Bedeutung zu. Der EuGH legt allgemein (…) und auch im Bereich der direkten Steuern einen engen Begriff des Rechtsmissbrauchs / der Rechtsumgehung zu Grunde. Soll eine Maßnahme dadurch legitimiert sein, dass sie dem Rechtsmissbrauch / der Rechtsumgehung entgegenwirkt, setzt dies voraus, dass sie tatbestandlich an einen konkreten Umgehungs- / Missbrauchsfall anknüpft und auf der Rechtsfolgenseite strikt auf die Abwendung der Umgehung / des Missbrauches gerichtet ist. Insbesondere ist es unzulässig, bestimmten Konstellationen gleichsam mit einem Generalverdacht gegenüberzutreten und daran anknüpfend pauschal die Wertung als Rechtsmissbrauch / Umgehung zu treffen (EuGH Rs. C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, 4722f. Rz.26f.).“

Für die Regelungen der §§ 1, 16 AStG iVm § 160 AO, § 90 Abs. 2 AO verbleibt danach keine Rechtfertigung. Sie knüpfen gerade an einen pauschalen Generalverdacht an, der als einziges Kriterium die grenzüberschreitende Tätigkeit kennt und bei § 16 AStG i.V.m. § 160 AO weiter das Ausland auf die Niedrigsteuerländer beschränkt. Ein konkreter Missbrauchstatbestand wird in §§ 1, 16 AStG oder § 90 Abs. 2 AO gerade nicht genannt. Inhalt, Sinn und Zweck der Normen ist es vielmehr pauschal jede Auslandsbeziehung bzw. jede Beziehung zu einem ausländischen Niedrigsteuerland als potentiellen Missbrauch behandeln zu dürfen, solange das Gegenteil vom Steuerpflichtigen nicht bewiesen wird.

Erschwerend kommt hinzu, dass dabei der Generalverdacht gerade an die Ausübung der Grundfreiheiten geknüpft wird.

Deshalb treffen die Ausführungen in der angegriffenen Einspruchsentscheidung (Seite 19) hierzu nicht zu. Die Beklagte tut gerade so, als wenn zu dieser Fragestellung einzig die Verdrängung von § 1 AStG durch § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, bislang behandelt worden wäre.

Im übrigen ist das angerufene Gericht – anders als vielleicht noch im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung – jedenfalls im Hauptsacheverfahren selbst verpflichtet die Vereinbarkeit der angegriffenen Normen des AStG mit den Grundfreiheiten zu prüfen und gem. Art. 234 EGV mit konkreten Fragestellungen vorzulegen.

Auch in der von der Beklagten zitierten Entscheidung des BFH vom 21.6.2001, IB 141/00 wird nicht nur die konkrete Frage der Verdrängung der Vorschrift behandelt – wie die Beklagte suggerieren möchte, sondern ganz grundsätzlich darauf hingewiesen, dass Gründe zur Wahrung der Interessens Deutschlands und der nationalen Funktionsfähigkeit der steuerlichen Systeme durch die Regelung des § 1 Abs. 1 AStG gegenüber Mitgliedstaaten mit niedrigeren direktren Steuern, den Eingriff in die Grundfreiheiten nicht rechtfertigen könne, auch nicht, solange diese Steuern innerhalb der EU nicht harmonisiert seien (BFH, Beschluss vom 21.6.2001, I B 141/00, BFHE 195, 398, 400, 401).

Der BFH führt wörtlich zu diesen Rechtfertigungsversuchen aus:

„Solche Erwägungen können – jedenfalls bei summarischer Prüfung – die auch vom FG konstatierte Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Ausschlaggebend für die darin liegende Diskriminierung ist vielmehr allein, dass derjenige Steuerpflichtige, der Geschäfte mit einem nahe stehenden Geschäftspartner in einem anderen EU-Mitgliedstaat tätigt, steuerlich ungünstiger behandelt wird als ein solcher Steuerpflichtiger, der entsprechende Geschäfte im Inland betreibt. Dem einen wird ein fiktives Entgelt als Gewinnausschüttung hinzugerechnet, dem anderen hingegen nicht.“

(BFH, Beschluss vom 21.6.2001, I B 141/00, BFHE 195, 398, 400, Untersteichung durch den Unterzeichner)

Es ist schon bemerkenswert, wie die Beklagte versucht diese grundsätzlichen und eindeutigen Erwägungen zur Europarechtswidrigkeit mit dem – unzutreffenden – Hinweis zu negieren der Fall sei nicht vergleichbar, da die dortige Problematik nur bei natürlichen Personen auftreten könne, nicht aber – wie vorliegend – bei juristischen Personen. Als ob die Grundfreiheiten nicht auch für juristische Personen gelten würden (Randelzhofer/Forsthoff, in: Gabritz/Hilf, EGV (EL 18, Mai 2001) vor Art. 39- 55 EGV, Rn. 223, 227). Im übrigen hätte hier schon ein Blick in Art. 19 Abs. 3 GG genügt.

Die grundsätzlichen Erwägungen des BFH zu § 1 AStG in seinem Beschluss vom 21.6.2001, IB 141/00, BFHE 195, 398, 400 f. sind selbstverständlich auch auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Die Kohärenz gebietet eine solche einseitige Ausrichtung nicht. (vgl. Flick/ Wassermeyer/ Baumhoff, AStG, Stand Nov. 03, Anm. 96 zu § 1, die darauf hinweisen, dass die Finanzverwaltung die BFH Beschlüsse mit einem entsprechenden Nichtanwendungschreiben belegt haben).

Zurecht weist Herlinghaus, „Vereinbarkeit von § 1 AStG mit dem Europarecht“, FR 2001, 240, 243 in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen des EuGH in der Eurowings Entscheidung (Urteil vom 26.10.1999, Rechtssache C-294/97, Slg. 1999 Seite I-07447, Rn. 42ff.) hin, wonach die dortige Ungleichbehandlung auch nicht damit gerechtfertigt werden kann, dass ein in einem anderen Mitgliedsstaat ansässiger Vermieter möglicherweise einer geringeren steuerlichen Belastung unterliegt.

„44 Ein etwaiger Steuervorteil für Dienstleistende in Form ihrer geringen steuerlichen Belastung in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, gibt einem anderen Mitgliedstaat nicht das Recht, die in seinem Gebiet ansässigen Empfänger der Dienstleistungen steuerlich ungünstiger zu behandeln (…)“.

(Urteil vom 26.10.1999, Rechtssache C-294/97, Slg. 1999 Seite I-07447, Rn. 44)

Die Ausführungen der Beklagten auf Seite 19 der Einspruchsentscheidung zum BFH Beschluss vom 21.06.2001 (Anlage K 3) sind überdies missverständlich und falsch. Zunächst ist der Anwendungsbereich des § 1 AstG gar nicht eröffnet, da zwischen der Sanamundi AG und der HaRa GmbH kein Näheverhältnis besteht. Darüber hinaus wird jedoch im maßgeblichen BFH-Beschluss zu keiner Zeit das Konkurrenzverhältnis zwischen einer Sachentnahme gem. § 4 I 1 EStG und einer Geschäftsbeziehung im Sinne von § 1 AStG problematisiert, wie die Beklagte auf S. 19 der Einspruchsentscheidung behauptet. Darüber hinaus räumt die Beklagte an gleicher Stelle selber ein, dass diese „Konkurrenzbeziehung nur bei der Besteuerung natürlicher Personen oder Mitunternehmerschaften auftreten kann“. Weder das eine noch das andere liegt hier jedoch vor.

Es ist daher äußerst fraglich, worauf die Beklagte mit dieser Argumentation hinaus möchte. Auch aus dem BFH-Urteil vom 29.11.2000 (I R 85/99, DStR 2001, 737) wird deutlich, dass der BFH § 1 AStG für europarechtswidrig hält – und zwar auch und gerade in Bezug auf seine Anwendung auf Kapitalgesellschaften:„Eine Schlechterstellung der Kl. (Konzern-Obergesellschaft) allein deshalb, weil es sich bei der F-BV um eine niederländische Gesellschaft handelt, wäre im Hinblick auf die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit Art. 52 i.V.m. Art. 58 EGV nicht zu rechtfertigen.“ (vgl. BFH aaO, S. 739)

Für den Fall, dass das Gericht die Anwendbarkeit von § 1 AStG im konkreten Fall bejahen sollte, so ist die Frage der Europarechtswidrigkeit von § 1 AStG entscheidungserheblich und kann nicht unbeantwortet bleiben.

Soweit die Beklagte weiterhin ausführt, dass § 4 EStG dem § 1 AStG vorrangig sei, mithin dann nicht angewendet werden könne, wenn eine Entnahme vorliege, sind die Ausführungen der Beklagten noch widersprüchlicher. Im Fall einer Entnahme wäre § 1 AStG nicht anwendbar, eine Hinzurechnung folglich nicht möglich. Die Beklagte führt dann selber aus, dass die Entnahmeregelung bei der Einkunftsermittlung von Kapitalgesellschaften nicht anwendbar sei, da hier das Instrument der verdeckten Gewinnausschüttung greifen würde. Konsequenzen zieht sie hieraus jedoch nicht. Eben weil ihr wohl selber klar ist, dass die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung hier nicht möglich ist, da es an der erforderlichen Nähebeziehung mangelt. Die Ausführungen der Beklagten sind rechtsfehlerhaft. Hilflos argumentiert sie in alle Richtungen, nur um zu einer höheren Besteuerung des Klägers zu kommen, obgleich es für diese Annahmen an allen Voraussetzungen fehlt.

Nach alledem ist die durch die Regelungen §§ 1, 16 AStG i.V.m. § 160 AO, § 90 Abs. 2 AO eintretende Ungleichbehandlung von Geschäftsbeziehungen zum Ausland im Vergleich zu Inlandsgeschäften nicht zu rechtfertigen. Insbesondere erfolgt dies – gerade auch nach der dargestellten Rechtsprechung des EuGH - nicht durch die Behauptung diese Regelungen seien für die Kohärenz des deutschen Steuersystem erforderlich.

Die Regelungen der §§ 1, 16 AStG iVm § 160 AO, § 90 Abs. 2 AO stellen eine unzulässige Diskriminierung im Rahmen der Grundfreiheiten dar, weil § 1 AStG und § 90 abs. 2 AO einzig als Kriterium für die Anwendung die Tatsache haben, dass kein Inlandsgeschäft vorliegt. Es wird somit einzig an die Ansässigkeit der Personen des Geschäftes bzw. des Geschäftspartners im Ausland angeknüpft.

§ 16 AStG i.V.m. § 160 AO hat als weiteres Kriterium lediglich die Einschränkung auf ausländische Niedrigsteuerländer. Die steuerliche Kohärenz des nationalen Steuersystems ist jedoch – wie anhand der Rechtsprechung oben dargelegt – jedenfalls in diesem Fall kein Rechtfertigungsgrund für eine Diskriminierung.

- 17.08.2004 -

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