Verfassungswidrigkeit des § 42 AO
Im übrigen verweisen wir darauf, dass auch die Regelung des § 42 AO verfassungswidrig ist und zitieren hierzu aus einem bislang unveröffentlichten Gutachten des Prof. Dr. K.A. Schachtschneider, Universität Erlangen-Nürnberg zur Frage der Rechtswidrigkeit des Konstrukts der gewerbesteuerlichen Betriebsaufspaltung, 2004, S. 48 bis 56: Sofern ein Mißbrauchsvorwurf angesichts der engen Mißbrauchsregelungen des § 226 BGB, dem Schikaneverbot, überhaupt tragfähig ist, wenn jemand legal, dem Gesetz und dem Recht gemäß, handelt, nämlich seine Unternehmen gestaltet, so setzt er doch zumindest voraus, daß der Zweck eines Gesetzes durch das Handeln umgangen wird, etwa die Steuerpflicht. Aber diese muß bestehen und kann nicht durch Mißbrauchserwägungen erst begründet werden (I.d.S. G. Rollecke, FS K. Duden, S. 498 f.). Das Schikaneverbot verlangt darüber hinaus, daß die "Ausübung eines Rechts" "nur den Zweck haben kann, einem anderen Schaden zuzufügen". Wenn gesetzesgemäßes Handeln steuerlich vorteilhaft ist, ist das nicht schon eine Schädigung anderer, etwa des Gemeinwesens. Geringere Anforderungen an den Mißbrauchsvorwurf legt § 42 Abs. 1 AO nahe. Diese Vorschrift lautet: "Durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Absatz 1 ist anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist." Der Mißbrauchsbegriff ist in dieser Vorschrift nicht definiert (Dazu K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 5, Rdn. 95 ff.). Diese Mißbrauchsklausel ist eine offene Delegation der Rechtsetzungsbefugnis vom Gesetzgeber an die Rechtsprechung (vgl. P. Kirchhof, VVDStRL 39 (1981), S. 216, Fn. 147, der allerdings von "einer verdeckten Delegation von Rechtsetzungsbefugnis" spricht; auch schon ders., Die Planung der Rechtsnachfolge bei Personengesellschaften am Maßstab des Ertragsteuerrechts, JbFSt 1979/80, 254 ff. (258 f.).) und begegnet darum durchgreifend den rechtsstaatlichen Bedenken, sowohl aus dem Prinzip der gewaltenteiligen Funktionenordnung, der meist sogenannten Gewaltenteilung (K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 180 ff.), als auch aus dem Prinzip des Gesetzesvorbehalts, zumal des strengen steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalts (BVerfGE 9, 3 (11); 19, 206 (215 ff.); 19, 226 (241 f.); 19, 243 (247); 19, 248 (251); 19, 268 (273); 21, 1 (3); 26, 1 (8); 31, 314 (333 f.); 69, 188 (202 ff.); 99, 216 (243); vgl. auch BVerfGE 95, 267 (303 f.); H.-J. Papier, Die finanzrechtlichen Verfassungsvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 46 ff., 153 ff.; P. Kirchhof, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 219 f.; K. Vogel, Grundzüge des Finanzrechts des Grundgesetzes, HStR, Bd. IV, 1990, § 87, Rdn. 67 ff.; K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 1993, S. 150 ff.; J. Lang, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. 1998, § 4, Rdn. 150 ff.; allgemein zum Gesetzesvorbehalt K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, 4. Aufl. 2003, S. 113 ff.), der notwendig mit dem Bestimmtheitsprinzip verbunden ist (BVerfGE 9, 3 (11); 19, 206 (215 ff.); 19, 226 (241 f.); 19, 243 (247); 19, 248 (251); 19, 268 (273); 21, 1 (3); 26, 1 (8); 31, 314 (333 f.); 69, 188 (202 ff.); 99, 216 (243); vgl. auch BVerfGE 95, 267 (303 f.); H.-J. Papier, Die finanzrechtlichen Verfassungsvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 46 ff., 153 ff.; P. Kirchhof, Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39 (1981), S. 219 f.; K. Vogel, Grundzüge des Finanzrechts des Grundgesetzes, HStR, Bd. IV, 1990, § 87, Rdn. 67 ff.; K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 1993, S. 150 ff.; J. Lang, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. 1998, § 4, Rdn. 150 ff.; allgemein zum Gesetzesvorbehalt K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, 4. Aufl. 2003, S. 113 ff. ). Wer "Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts" nutzt, mißbraucht diese nicht, auch nicht, wenn er dadurch Steuern erspart. Das kann nicht als Umgehung der Steuergesetze diskriminiert werden. Das Gesetz gibt keinen Ansatzpunkt für den Mißbrauchstatbestand. Der Mißbrauchsbegriff hat als solcher keinerlei Materie, wie das enge Schikaneverbot des § 226 BGB erweist. Der Gesetzgeber müßte einen Zweck genannt haben, den mittels der Gestaltung, die das Recht ermöglicht, anzustreben, steuerrechtlich unterbunden werden soll. Es kann nicht ein "Mißbrauch der gesetzlichen Gestaltungsmöglichkeiten sein", etwa eheliche, familiäre, berufliche Vorteile anzustreben, Haftungsrisiken zu vermeiden, Kreditchancen zu eröffnen oder ähnliches. Der Mißbrauch kann nur die (vermeintliche) Umgehung der Steuerpflicht sein (So mit der Praxis) P. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, 1991/2003, § 42, Rdn. 53 ff.). Das ergibt sich aus der Rechtsfolge des § 42 Abs. 1 AO; denn es"entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung" entstünde (Satz 2). Das ist nichts anderes als die wirtschaftliche Betrachtungsweise ( So auch J. Lang, in: K. Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 5, Rdn. 98 ), welche Steuertatbestände hervorbringt, also eine Betrachtungsweise der Finanzämter und Finanzgerichte, die den Finanzweck im Auge hat. Es gibt nämlich keine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenere rechtliche Gestaltung als die, welche die Menschen wählen, wenn sie wirtschaftliche Verhältnisse gestalten. Dabei müssen sie sich in den Grenzen der Gesetze bewegen. In deren Rahmen sind sie privat, d.h. sie haben das Recht zu freien Willkür (K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 374 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 8. Kap., II, III.). Freiheit ist äußerlich die "Unabhängigkeit von eines anderen nötigender Willkür" (Kant, Metaphysik der Sitten, ed. Weischedel, Bd. 7, S. 345; K. A. Schachtschneider, Freiheit in der Republik, 2. Kap., VI.) und die Sittlichkeit als die innere Freiheit (K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 279 ff., 303 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 2. Kap., VII; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 18 ff.; grundlegend Kant, Grundlegung zur Metaphysik der Sitten, ed. Weischedel, Bd. 6, S. 11 ff.). Das Recht zur freien Willkür ist das Recht und die Pflicht zur Sittlichkeit gemäß dem kategorischen Imperativ, dem Sittengesetz (Art. 2 Abs. 1 GG) (K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 259 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 4.Kap.; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 18 ff.). Die Privatheitlichkeit besteht darin, daß der Mensch und Bürger allein bestimmt, welche Handlung sittlich ist (K. A. Schachtschneider, Res publica, Res populi, S. 384 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 8. Kap., II; ders., Sittlichkeit und Moralität. Fundamente der Ethik und der Politik, 2003, S. 40 ff.). Wenn der Staat die Handlungen der Menschen bestimmen will, muß er Gesetze geben. Die Freiheit verwirklicht sich in der Gesetzlichkeit (K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, S. 14 ff., 279 ff., 410 ff., 494 ff., 519 ff. (526 ff.); ders., Freiheit in der Republik, 2. Kap., III, IV, 5. Kap., II, IV; ders. Prinzipien des Rechtsstaates, S. 6 ff., 18 ff., 42 ff., 92 ff.; ders., Sittlichkeit und Moralität, S. 19 ff. ). Der Gesetzesvorbehalt ist zutiefst in dem Freiheitsprinzip begründet. Eine allgemeine, nicht materialisierte Mißbrauchsklausel hebt mit der Gesetzlichkeit der Besteuerung die Freiheit auf. Sie ist eine Politik des Richterstaates, der ohne verwirklichte Gesetzlichkeit Richterdespotie ist; denn nur die Gesetze als der allgemeine Wille des Volkes (J.-J. Rousseau, Vom Gesellschaftsvertrag, II, 4, II, 6 (S. 41); i. d. S. auch Hobbes, Leviathan, II, 18, II 21 (S. 189 ff.); Locke, Über die Regierung, IV, VII, XI; Kant, Metaphysik der Sitten, S. 432; ders., Über den Gemeinspruch: Das mag in der Theorie richtig sein, taugt aber nicht für die Praxis, ed. Weischedel, Bd. 9, S. 150; ders., Grundlegung zur Metaphysik der Sitten, S. 41 f., 45 f.; ders., Kritik der praktischen Vernunft, ed. Weischedel, Bd. 6, S. 135 ff.; vgl. auch ders., Metaphysik der Sitten, S. 326 ff.; dazu K. A. Schachtschneider, Staatsunternehmen und Privatrecht, S. 104 ff., 109 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 2. Kap., IV, 5. Kap., IV; ders., Res publica res populi, S. 273 ff., 286 ff., 443, 852; ders., Prinzipien des Rechtsstaates, S. 18 ff., 36 ff., 42 ff., 92 ff. ) verwirklichen die Freiheit, insbesondere im Steuerwesen. Dieses Gesetzlichkeitsprinzip bestimmt auch die Eigentumsgewährleistung des Art. 14 Abs. 1 und 2 GG. "Inhalt und Schranken" des Eigentums "werden durch die Gesetze bestimmt", sagt Art. 14 Abs. 1 S. 2 GG, zu Recht. Dadurch sind das Eigentum und dessen Schranken auch eine Politik des Volkes, welche durch Gesetze des Volkes, regelmäßig beschlossen durch die Vertreter des Volkes, im Parlament, gemacht wird (K. A. Schachtschneider, Das Recht am und das Recht auf Eigentum, FS W. Leisner, S. 751 ff., 755 ff.; ders., Freiheit in der Republik, 10.Kap., II, III.; ders., Sittlichkeit und Moralität, S. 44 ff.). Demgemäß versteht Joachim Lang § 42 AO als eine, eigentlich nur deklaratorische Ermächtigung zur Analogie (K.Tipke/J. Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 95, auch ff.; so auch P. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 AO, Rn. 73, 76; H.-J. Papier, Die finanzrechtlichen Verfassungsvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, S. 187 ff.) Wenn der Staat diese Steuerumgehung unterbinden will, muß er Gesetze geben. Auch die Vielfalt des Lebens, die ständige Veränderung der Lebensverhältnisse und die Gestaltungskraft der Steuerbürger und ihrer Berater enthebt den Staat nicht von der Gesetzgebungslast, wenn er Steuerpflichten begründen will. Durch § 42 AO versagt der Staat sich dem demokratischen Prinzip und damit zugleich dem Rechtsstaat. Der Gesetzgeber muß etwa die Einpersonengesellschaft nicht ermöglichen. Wenn diese aber rechtens ist, kann ihr Einsatz kein Mißbrauch sein, auch nicht steuerlich. (…). Freiheit und Eigentum sind die großen Prinzipien der Republik und damit auch und vor allem des Steuerstaates (I.d.S. P. Kirchhof, VVDStRL 39 (1981), S. 215ff.). Wer sein Leben den Gesetzen gemäß gestaltet, Gesetzen, die dem Recht entsprechen müssen (K. A. Schachtschneider, Prinzipien des Rechtsstaates, S. 6ff., 13ff., 270 ff., 284 ff.; ders. Sittlichkeit und Moralität, S. 15 ff., 20 ff., 27 ff.), missbraucht das Recht und dessen Gestaltungsmöglichkeiten nicht. § 42 AO stellt das Prinzip der Gesetzlichkeit zur Disposition der Beamten und Richter, schlimmer noch, unterwirft dieses Prinzip dem Steuerinteresse des Staates. Das ist grob verfassungswidrig (Ohne Verfassungsrechtliche Bedenken P. Fischer, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 42, Rdn. 22, H. W. Kruse/K.-D. Drüen, in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 2002/2003, § 42, Rdn. 15, obwohl sie den Tatbestand für "unbestimmt" halten; H.-J. Papier, Die finanzrechtlichen Verfassungsvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, S. 189 f.; auch, für das StAnpG, BVerfGE 13, 290 (316); 13, 351 (344 f.); wegen der Unbestimmtheit kritisch P. Kirchhof, JbFSt 1979/80, 254 ff. (258 f.: "ohne materiellen Gehalt", "verdeckte Delegation von Entscheidungsfindung"). Die rechtsstaatliche Haltlosigkeit dieser Klausel erweist Absatz 2 des § 42 AO selbst, der dem Gesetzgeber verstaltet, den Mißbrauch zu gestatten. Das ist eine Verhöhnung des Rechtsprinzips, das von dem Ethos des kategorischen Imperativs nicht getrennt werden kann (K. A. Schachtschneider, Res publica res populi, passim; ders., Freiheit in der Republik, passim, insb. 2. Kap.; ders., Sittlichkeit und Moralität, S. 2 ff. ). Mißbrauch kann nicht rechtens sein und darum auch durch den Gesetzgeber nicht ins Recht gesetzt werden. Daraus folgt, dass Absatz 1 der Vorschrift gar nicht den Mißbrauch meint, sondern ausschließlich die Steuerumgehung. Mit einer Mißbrauchsklausel kann (darf) der Gesetzgeber keinen Keil zwischen das Wirtschaftsrecht und das Steuerrecht treiben. Das Wirtschaftsrecht (Bürgerliches Recht, Gesellschaftsrecht, usw.) ist eine Grundlage des Steuerrechts, weil die Lebensgestaltung sich im Rahmen der Gesetze des Wirtschaftsrechts entfalten. Es gibt keine bloß "wirtschaftlichen Vorgänge", welche irgendeine rechtliche Relevanz im Rechtsstaat beanspruchen könnten, sondern nur wirtschaftsrechtliche Vorgänge, die ihre Wirklichkeit auch in den Gesetzen finden. Was eine "wirtschaftlichen Vorgängen angemessene rechtliche Gestaltung" kann schlechterdings nur der Gesetzgeber bestimmen, wenn nicht, wie gesagt, die Beamten und Richter Gesetzgeber sein sollen. Das sind sie unvermeidlich, aber es geht um deren "Rechtsetzungsmacht", die sich nur in engen Grenzen der Auslegung und des Vergleichs (…) entfalten, keinesfalls aber den Gesetzen des Gesetzgebers eine wirtschaftliche Betrachtung unter dem Titel Mißbrauch entgegenstellen darf, wenn das Gemeinwesen ein Rechtsstaat sein und bleiben soll. Diese Kultur des Rechtsstaates, die das Preußische Oberverwaltungsgericht noch gelebt hat (Vgl. etwa W. Schön, FS K. Vogel zum 70. Geburtstag, S. 661 ff. (666 ff.).), ist der Unersättlichkeit des Fiskus geopfert worden. Auch § 1 UWG etwa wird als Delegationsnorm praktiziert und dogmatisiert (Dazu K. A. Schachtschneider, Staatsunternehmen und Privatrecht, S. 385 ff.; ders., Das Sittengesetz und die guten Sitten, FS W. Thieme, S. 206 ff.), zu Unrecht. Die Gesetze des Wirtschaftsrechts und des Steuerrechts sind eine (spannungsvolle) Einheit (Dazu L. Schulze-Osterloh, Zivilrecht und Steuerrecht, AcP 190 (1990), S. 139 ff.; P. Kirchhof, JbFSt 1979/80, 254 ff.), auch eine steuerrechtliche Einheit. Das Prinzip der Einheit der Rechtsordnung, das aus dem Freiheitsprinzip folgt, verbietet eine Mißbrauchsklausel, wie sie § 42 AO regelt. (…).
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